PPP项目中企业所得税政策体系分析

赵一恒

摘要：随着政府债务规模的增加和国家经济发展速度的减缓，政府的融资能力受到限制，可用于基础设施建设的资金不断减少。为了保证国家基础设施建设和公共服务的资金需求，政府大力推广PPP项目，这一举措既能帮助政府解决债务和基础设施建设问题，又能为民营资本提供一定的收入。文章就PPP项目中现行企业所得税政策进行了总结，剖析了存在的问题，并从建立统一并且与项目模式相适应的PPP项目企业所得税体系、明确企业所得税处理具体问题、加大政策优惠力度等方面对现行企业所得税政策提出完善建议。

关键词：PPP项目 企业所得税 政策体系 税收优惠

在我国，基础设施一般由政府投资和管理，但是随着政府债务规模的增加和国家经济发展增速的放缓，政府可用于基础设施建设的资金逐渐减少。为了在资金受限的情况下进行基础设施升级，提供良好的公共服务，政府希望更多的民间资本进入基础设施和公共服务领域，因此大力推广公私合营的PPP项目。目前，国际和国内对PPP项目尚没有统一的定义，财政部的定义是政府和社会资本合作模式，是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系。为了更好地规范和促进PPP项目的发展，完善的法律和政策文件必不可少。企业所得税政策作为国家调节经济发展的重要手段，在PPP项目发展中的作用不容忽视。但是，我国PPP项目模式具有较大的灵活性，相关的企业所得税处理方式没有专门的法律和政策进行规定。如何根据PPP项目的特点，结合现行的企业所得税政策，建立适合我国PPP项目现状和发展要求的企业所得税政策体系，并在项目运行和管理中顺利适用，成为PPP项目发展过程中必须解决的问题。

一、 PPP项目企业所得税体系现状

PPP项目是政府和企业合作进行基础设施建设的一类项目的总称，不同项目模式下项目的参与方式和程度有所不同。最常见的BOT模式企业活动涉及投资、工程施工建设、项目运营、设施维护和设施移交等内容。与之相比，BT模式下企业不参加设施运营，TOT模式下企业不参加项目的建设。不同模式下企业负担的成本和取得收入的方式有所不同，需要进行的企业所得税处理也不同。本文主要从项目建设、经营、移交三个环节对现行企业所得税政策进行总结，同时对目前的税收优惠政策进行介绍。

（一）建设期间企业所得税处理。 PPP项目模式不是固定的，有的项目企业参与建设，如BT模式、BOT模式，有的项目企业不参与建设，如管理合同模式、TOT模式，不同模式下企业的收入确认方式不同，企业所得税有关处理方式也不同。企业参与项目建设，如果建设工期超过12个月，根据有关规定，应按照完工进度或者完成的工作量确认收入的实现，在具体操作中一般按照完工百分比法根据完工进度确认主营业务收入、主营业务成本和合同毛利，并以此为基础确认企业所得税的计税基础，按照税法的相关规定申报企业所得税。企业参与建设且项目工期在12個月之内的，则应在本年内按照合同规定的日期和金额确认收入并结转成本，以此作为企业所得税计税基础申报缴纳企业所得税。项目建设期间，企业没有参加工程施工的，在建设期不按照建造合同的规定确认收入，不会增加企业的应纳税所得额，这时只需确认项目相关资产的计税基础，为以后计算缴纳企业所得税提供支持。企业在项目建设期间发生的费用确认为期间费用，可以抵减当期企业所得税，如果对应的纳税年度企业亏损，可以按照税法规定5年内用以后的利润弥补亏损，减少以后纳税年度的应纳税所得额。

（二）经营期间企业所得税处理。经营期间是企业参与PPP项目取得收入的重要时期，企业从项目中获取现金流，具有较强的纳税能力。企业向服务对象收取费用，从政府获得服务费、补贴，获得项目特许经营权，获得分红收入都涉及到企业所得税处理。企业在项目经营过程中，公众购买服务支付的费用和政府购买服务支付的费用确认为收入，计算申报企业所得税，维持项目运营并取得收入所必需的设施维护、服务成本等支出确认为成本费用，在计算应纳税所得额时扣除。企业在项目运营过程中取得政府补贴符合税法规定条件的，可以作为不征税收入处理，经过税务部门核准后，不计入企业应纳税所得额。企业获得特许经营权的，获得时确认为无形资产，形成企业计税基础，在经营期间将无形资产进行摊销，在应纳税所得额中扣除，减少应纳税所得额。企业在PPP项目中投入资金获得股权，按照约定获得股利分红收入的，按照税法规定居民企业取得股利收入可以免征企业所得税。

（三）移交时企业所得税处理。无偿移交给政府的，不能从移交中获得收入，不需要进行企业所得税处理。政府提前收回资产的经营权、回购企业拥有的股份或双方约定期满后有偿移交，移交时企业可以从政府获得一定的资金，这些资金需要确认收入，并按照税法规定申报缴纳企业所得税。向其他方转让企业在项目中拥有的权利，从其他方获得的资金也应该确认收入并计入应纳税所得额。按照税法的一般规定，企业向第三方转让资产或股权时按照合同约定的金额确认收入，投资成本可以予以扣除，企业减少或撤回投资时，收益中相当于初始投资的部分，属于投资收回，不计入应税收入，相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得，属于应税收入，但是居民企业间股息红利收入暂免征税。

（四）企业所得税优惠政策。通过PPP项目可以筹集更多的资金，为公众提供更完善的基础设施和其他公共服务，这是政府大力推行的项目，因此为了吸引更多的企业参与，政府在企业所得税方面提供了一些优惠政策，以此提高企业的积极性。主要包括：首先，企业参与的PPP项目属于国家重点扶持的公共基础设施项目或环境保护、节能节水项目，符合税法规定条件的，项目所得享受“三免三减半”的企业所得税优惠，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起六年内，前三年免征企业所得税，后三年减半征收企业所得税。其次，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，符合税法规定条件的，可按投资额的10%从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可在以后5个纳税年度内继续抵免。再次，企业在项目运营过程中取得政府补贴符合税法规定条件的，经税务部门核准后，可以作为不征税收入处理。最后，企业在PPP项目中投入资金获得股权，按照约定获得股利分红收入的，按照税法规定居民企业取得股利收入可以免征企业所得税。