关于我国国有企业改革背景下审计监督全覆盖的几点思考

李玉函

摘要：对国有企业实现审计监督全覆盖，是中共中央、国务院在《关于实行审计全覆盖的实施意见》中提出的明确要求。现实的困境要求我们要立足国有企业改革背景，依托国有企业审计监督全覆盖的政策，从国企改革历史的视角，对审计全覆盖的相关问题进行系统的思考，确保审计监督全覆盖的顺利实施。

关键词：国有企业 审计监督全覆盖 政策依据 历史沿革

一、前言

2015年《中共中央国务院关于深化国有企业改革的指导意见》中明确提出“国有企业改革的目标任务和重大举措”，要求“健全国有资本审计监督体系和制度，实行企业国有资产审计监督全覆盖，建立对企业国有资本的经常性审计制度”；国务院办公厅《关于加强和改进企业国有资产监督防止国有资产流失的意见》明确要求“探索建立国有企业经常性审计制度，对国有企业重大财务异常、重大资产损失及风险隐患、国有企业境外资产等开展专项审计”；《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》要求紧密结合新形势下审计对象的变化、审计工作职责任务和履职特点，加强和改进审计工作，在新常态下完善国有企业审计监督全覆盖，其配套文件《关于实行审计全覆盖的实施意见》中，要求对公共资金、国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况实行审计监督全覆盖，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责的总目标。可见，在国有企业改革背景下实现审计监督的全覆盖，是贯彻落实国家相关文件精神、依法履责的客观要求。

为贯彻落实中共中央和国务院要求，探索如何完善国有企业审计监督制度，促进和加强国有资产监管，本文先探究国企改革的历程及与其相适应的国家审计特点，以史为鉴，然后结合目前国企改革现状，就审计监督全覆盖提出几点思考。

二、我国国有企业改革及审计监管历史沿革

国企改革和改革开放同时起步，到现在已经有将近40年的历程了。不同时期的国企改革具有不同的特点，国家审计监督要与此相适应，因此也呈现出独特性。

（一）国家审计对国有企业的审计监督处于探索阶段。我国实行的是以公有制经济为主体、多种所有制经济共同发展的经济体制。而国有企业是公有制经济的载体，是公有制经济得以实现的物质保障。在改革开放之后的十多年里，我国国有企业以经营权改革为主要任务，以利润分成、利改税、承包经营为主要手段，目的是扩大经营自主权、放开、搞活国有经济。

国有企业的经营模式不像改革开放前那么死板，允许对国有企业进行承包经营，意味着公共受托责任由程序性责任向结果性责任的转变，而国家审计对国有企业审计监督的重心也由传统的合规合法性审计向以经济活动为主的绩效审计转变，不过这一时期国家审计对国有企业的审计监督仍以财务合规性审计、财务收支合法性审计为主，以摸清家底、明确国有资产管理主体的责任和承包经营责任，防止国有资产流失为主要目的。

（二）国家审计对国有企业的审计监督处于发展阶段。从上世纪90年代开始，我国市场经济得到了极大的发展，国有企业在经济发展的大潮中顺流而进，但国有企业政企不分的管理体制严重制约了国有经济发展的活力。十三届四中全会通过的《关于建立社会主義市场经济若干问题的决定》，明确了国有企业改革的方向是建立“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度。特别是“十五大”以来，国有企业改革——三年脱困目标，得到了前所未有的发展，十五届四中全会通过的《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》为国企解决在改革中遇到的问题和矛盾进一步提供了法律依据。国家审计之前对国企的财务收支审计、合规合法审计，显然对国有企业审计的过细、过死，影响了企业经营的灵活性，严重制约了产权制改革。

从上世纪90年代初到本世纪初，围绕“国企产权制”改革这一党和国家关心的核心问题，也注重审视审计监管与服务国企改革的关系，根据这一核心任务来调整审计目标。围绕国企“三年脱困”目标实施效益性审计，帮助企业转换经营机制和经济增长模式；贯彻十五届四中全会的《决定》，根据国有企业通过重组、改造、改制、债转股等形式进行的国企改革，国家审计在复杂的国企改革形势下，不仅对国有企业财务收支的合规性和真实性进行审计，还根据《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，实现了对国有企业领导受托责任履行情况的经济责任审计。在国家审计的职能上，由直接监督查处向促使企业建立现代企业制度、科学的管理机制和主要以市场为导向转变。

（三）国家审计对国有企业的审计监督处于丰富和进一步拓展阶段。 从2001年开始一直到现在，为国有资产管理体制改革阶段。该阶段以各级国资委代表国家履行出资人职责为特点，目的是实现国有经济的战略重组，进一步激发国有经济的活力和创造力，提高国有资本的运营效率。特别是十八届三中全会颁布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》开启了国企改革的新篇章。这个时期的国企改革以发展混合所有制经济、按国有企业的不同功能定位对其分类改革、由管资产为主向管资本为主转变。

国家审计由2001年的“摸家底、揭隐患、促发展”的审计思路即重点关注国有企业财务状况的真实性和合法性、国有资产的保值增值和安全问题，发展到2009年的“强化管理、推动改革、维护安全、促进发展”的审计思路上来，即重点关注国有企业的管理体制设计、管理状况、国企腐败问题、安全问题等。可见，国家进一步拓展了国有企业审计监督的内容。目前，基本形成了以“国有企业领导人员经济责任审计为主体，以国有企业运营绩效审计为依托，以国有资本经营预算审计、财务收支审计和专项审计为补充”的国有企业审计模式。

现阶段对国有企业的审计以对“国有企业领导人员经济责任审计”为主线进行拓展和丰富，但国家审计的主体是中央直属企业，对其他形式的国有企业审计覆盖率还较低，离目前我们倡导的审计监督全覆盖还有一定差距。

三、我国国有企业审计监督全覆盖的几点思考

从国家审计对国有企业审计的历程可以看到，国有企业改革需要国家审计的全程参与，要实现审计监督全覆盖，需要厘清以下几个问题，处理好以下几种关系。

（一）审计范围的界定。审计监督全覆盖，要合理确定国有企业审计的范围。《关于实行审计全覆盖的实施意见》中，明确要求审计机关要依法对国有和国有资本占控股或主导地位的企业管理、使用和运营的境内外国有资产依法实施审计。这从制度层面界定了国家审计对国有企业审计的范围。我国国有企业规模大、资金富集、涉及领域广，加之目前还在如火如荼进行的国有企业混合所有制改革，使之产权多元化，这从客观上要求国家审计不仅要对国有资本进行审计监督，还要及时评价混合所有制中国有资本的控制力和影响力，有效评价非国有资本的效益和风险对国有资本的影响，进而从总体上把握国有资本的总体运行情况。从国外审计实务来看，国外国有企业审计的范围比我国要宽泛的多。比如：德国联邦审计院不直接审计国有企业的管理者，而是审计其股权所有者。鉴于此，我们要以“管资本”为主线，实施多层面审计，包括对国有资本监管部门，比如国资委等，实现审计监督全覆盖。

（二）审计重点的确定。目前，国家审计力量凸显不足，复合型的审计人才较为匮乏，在对国有企业审计中，还存在薄弱或审计不到位的地方，比如对企业重大资产损失和风险隐患、重要专项资金、境外资产等的审计较少甚至没有涉及到。要实现审计全覆盖，审计重点要突出。要突出审计重点，就要对国有企业进行分类，区别审计。

一般认为，国有企业按功能分为三类：一类是服务国家战略的企业，如国防军工企业、高新技术企业等；二类是为社会提供公共产品的企业，如公交公司、供水、供电、供气企业等；三是具有一般性质的国有企业，这类企业的共同特征是在行业里具有竞争性，如钢铁、煤炭企业等。不同性质的国有企业，即使审计监督全覆盖，也不能平均分配审计资源，要根据国有企业的功能和战略定位，对审计监督体系进行顶层设计，区别审计。

对于第一类企业要关注其改革进程和对国家战略方针的贯彻执行情况，而不是经济效益。所以，国家审计要以该类企业领导人员的“政治责任” 作为审计重点，即看国家的重大方针政策是否得到了贯彻、落实，其经营活动是否能够服务于国家战略，是否能够保障国家安全，是否能够完成特殊的任务等。财务收支审计、经济责任和经济效益审计可以为辅。对于第二类企业要关注其提供的社会公共产品的数量和质量，是否向社会提供了廉价高效的公共产品，是否满足了公共需求。该类企业财务报表的盈亏状况也不是审计的首要任务，在某些情况下，国家可以给予其必要的财政补贴。对该类企业要以其“提供的公共产品质量、成本控制状况、提供产品的保障能力和社会效益”等作为审计重点，传统的审计方向可以兼顾。对于第三类企业，其经济活动对市场的参与度很高，特别是钢铁、煤炭企业，因有国资背景，发展至今，已严重产能过剩。所以，要以供给侧结构改革为契机进行国企改革，消除产能过剩，国家审计要以“企业领导人经济责任审计、国有资产保值增值、市场竞争力”为审计重点。要切实盘活国有企业的经营体制，提高为人民服务的效率，特别要揭示像在企业重组等合法程序掩盖下的国有资产流失问题。

（三）审计时间安排。在我国，国家审计一般集中在每年的1—4月份实施。在国家审计人力资源和财力资源有限的情况下，很难实现全覆盖。所以，对审计监督的全覆盖要从时间方面进行制度安排。国家审计有别于注册会计师审计，注册会计师审计一般要以一个会计年度的经營业绩为审计对象，而国家审计没有这样的时间界定，两者要区别对待。注册会计师审计可以集中在每年的前四个月，而国家审计在时间上可以灵活安排，要结合被审计单位的生产经营特点来开展。对于从事生产季节性较强的农、林、牧、渔企业，国家审计可以安排在其生产、经营的旺季进行；对于从事金融、保险行业的企业，国家应根据行业特点安排专项审计，比如对其中间业务、借贷审查、资产处置、集中采购、产品与科技创新等项目进行专项审计，专项审计时间不确定，可分季度、半年度或年度实施，国家审计机构可以进行抽样和突击审计；对于从事房地产开发业的企业，在其拿地竞标期间就要开始审计，审计其资金来源，是否是用加杠杆取得的资金来竞标等。

总之，每个行业都有其独特性，国家审计机构在安排审计时，不能一概而论，要因时制宜，避免审计力量分配不均、不够。

（四）在审计监督的过程中，处理好国家审计、内部审计和社会审计的关系。审计，从本质上讲，产生于企业所有权和经营权的分离。不管哪一种审计形式都源自受托责任。在存在国有资本的国有企业中，国家审计代表国家所有权，必然要对国有企业进行审计监督。目前，正在进行国有企业混合所有制改革，在国有企业产权日趋多元化的情形下，国家审计的结论不一定能为其他产权主体所接受，在审计过程中，必然要引进社会审计。在国家审计开展之前、之中都可以利用社会审计的成果。但国家审计要注重核查社会审计成果的质量，对于未能履职尽责的社会审计机构给予严厉处罚，以此促进社会审计环境的净化、完善。

国资委也是国有资产的受托管理者，必然要履行受托责任。国资委除了对国有资产直接监管外，还在国有企业中设置了常设监管机构——监事会，对国有资产实行间接监管。企业内控，要接受监事会的领导。仅看内控或从监事会获取的信息，是不能判断国资委受托责任履行情况的，这必然要国家审计予以监督。内部审计对国有企业侧重的是过程审计，而国家审计侧重的是结果审计，结果建立在过程的基础之上，国家审计完全可以利用内部审计的成果，但要注意甄别，特别是对于一些重大或特殊的事项的审计。

在国有企业审计监督过程中，三种审计方式缺一不可。要实现审计全覆盖，国家审计要牵头，与企业内审、外审、相关部门充分联动。不然，在审计过程中，不仅有交叉重叠的地方，造成审计资源的浪费，更可能会造成在某些方面审计监督的缺位。

（五）公开审计公告，增加获取审计线索的路径。在各级国家审计机构的网站上要开设“审计监督全覆盖”专栏，定期公布审计结果公告。同时，审计报告要实行“联签制度”，就是说审计报告涉及有政府背景的利益主体都要在审计报告上签字，通过签字强化相互监督的作用机制，并且要通过各自的方式公布相关审计报告，国家审计机关也可以用召开新闻发布会的形式公告审计结果，拓展审计报告公告的渠道，接受全民监督。对提供有价值审计线索的单位或个人，要进行有偿奖励，并为举报人做好保密工作。在审计工作中要融合多种社会资源，畅通全民监督和社会监督渠道，吸取多方面的经验，不只是个人和社会，还要吸取巡视组工作经验，开拓思路，多渠道获取审计线索。

（六）转变审计技术和方法。现在已进入大数据时代，审计技术和方法要与时俱进，可以建立大数据审计制度。利用大数据对不同的财务数据进行关联分析，不但能提高工作效率，还可能发现合法程序下掩盖的非法目的，防止国有资产流失，确保国有资产保值增值。

（七）完善责任追究制度。通过选取国家审计署公布的2012—2015年对国有企业审计结果公告，我们了解国家审计责任追究制度的变更情况，见右上表。

可以看出，2012年之前国家审计报告基本上分为三部分，即：被审计单位基本情况；审计评价意见；审计发现的主要问题及整改情况。公告中的整改情况皆为自行整改，整改结果随即公布且效果良好，可见，2012年之前，对违规违纪情况的处罚力度较轻也使人产生了对被审计单位整改效率和效果的质疑。从2013年起，审计报告分包括四方面，即：被审计单位基本情况；审计评价意见；审计发现的主要问题；审计处理及整改情况。从形式上看，虽然2013年之后审计报告的结构有所变化，但是，“审计处理及整改情况”始终作为一个独立的模块出现；从内容上看，整改结果没有随即公告，而是告知最终整改结果公告的方式和获取渠道；审计发现的相关违法违纪线索，已不交给被审计单位自行改正，而是依法移送有关部门进一步调查处理。可见，2013年之后，审计署在国有企业审计过程中发现的违法违纪行为的追究力度有所加大，但还没有形成足够的威慑力。在审计过程中，发现仍旧存在屡查屡犯的行为。如果对审计查出的问题不进行严格的责任追究或追究力度不到位，审计全覆盖是没有意义的。

建议在国家审计署和地方审计机关的网页和相关媒体上开设“国有企业审计报告”专栏。在专栏里要披露违法违纪事项所移交的相关具体部门（哪个地方的、哪一级别的公检法的名称，便于利害关系人跟踪）、事项处理进度及最终处理结果，从而在社会上对违法违纪行为形成有效的舆论监督和威慑力，也督促有关部门提高相关事项的处理效率。我国是大陆法系国家，建议对国家审计机关赋予一定范围的判决权。为了提高判决的效率，检察机关也可以派人进驻审计机关，其对司法机关负责，对整个审计过程进行监督并保证审计判决的实行。像法国这种典型的大陆法系国家就是如此，我们可以借鉴。

在国有企业改革背景下的审计监督全覆盖是一项系统的工程，其中涉及的问题要从制度设计上进行安排，这样才能从根本上保证审计监督全覆盖的顺利进行和实施效果。Z

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