固定资产加速折旧新政的应用探讨

单航英

摘 要：2015年9月17日，财政部和税务总局联合制定下发了《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号），对固定资产加速折旧优惠政策扩大范围和相关政策问题进行了明确。在原来6个行业的基础上又增加了轻工、纺织、机械、汽车4个领域重点行业的企业在2015年1月1日后新购进的固定资产，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。本文以生物药品制造业为研究对象，通过查阅2015年度上市财务报告等资料，分析固定资产加速折旧方法的选择、加速折旧优惠政策的执行并分析固定资产加速折旧新政对研发费用加计扣除优惠政策的影响，提出相应的建议。

关键词：固定资产；加速折旧；税收优惠；生物药品制造业

中图分类号： F406.4 文献标识码： A 文章编号： 1673-1069（2016）34-51-2

1 固定资产加速折旧优惠政策背景分析

为拉动有效投资、促进产业升级、加快发展“中国智造”。根据国务院决定，2015年9月17日，财政部和税务总局联合制定下发了《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号），对固定资产加速折旧优惠政策扩大范围和相关政策问题进行了明确。

在面临宏观经济增速放缓的新常态下，政府通过税收优惠政策的不断出台，行业覆盖面的不断扩大，加强政策的可操作性等方面，减轻企业的税负，切实加大对实业的支持力度，促进企业技术、设备更新改造，最终达到产业结构优化升级的目的。

2 固定资产加速折旧优惠政策应用分析——以生物药品制造业为例

本文以生物药品制造业为例，查阅相关上市公司自2015年的财务报告情况，从固定资产折旧采用的方法、研发费用加计扣除、税会差异的存在，在企业所得税年终汇算清缴时势必增加了纳税调整的复杂性，增加了台账管理环节，税务风险也随之增加。

2.1 固定资产折旧多数采用年限平均法

根据2015中国上市公司价值排行榜，共有53家医药企业上榜。本文选取了排名前10、在沪深两市上市的4家生物药品制造业上市公司，分别是恒瑞医药、鱼跃医疗、复星医药和上海莱士。通过查阅2015年上市公司年报并整理如表1所示，4家上市公司2015年主营业务的收入额占比收入总额的比重均在50%以上，达到享受固定资产加速折旧优惠政策的基本门槛。固定资产占总资产比例在8%-15%不等，在固定资产折旧方法上均采用了年限平均法，除恒瑞医药的机器设备采用了加速折旧政策中的年数总和法外。但追溯恒瑞医药往年的年报可知，机器设备这一项固定资产自2005年1月1日起一直采用年数总和法进行计提折旧，并非是因财税[2014]75号文的出台而进行改变。由此可见，上述4家生物药品制造业上市公司选择实行加速折旧优惠政策的积极性不高。

2.2 未能享受研发费用加计扣除的优惠政策

《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》即国家税务总局公告2014年第64号（以下简称64号公告）第二条规定，企业在2014年1月1日后购进并专门用于研发活动的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。64号公告规定第二条第三款规定，企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受上述优惠政策的，在享受研发费加计扣除时，按照《国家税务总局关于印发（企业研发费用税前扣除管理办法（试行））的通知》（国税发〔2008〕116号）、《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税 〔2013〕70号）的规定，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。

2015年四家生物药品制造业上市公司研究投入占营业收入的比重在5%-10%之间，但是研发投入资本化的比重却极低，多数费用化处理。如表2所示，其中恒瑞医药生物药品制造业上市公司和鱼跃医疗的研发资金投入全部费用化处理，资本化投入为0，研究开发费用占管理费用的比重达50%左右。因此，研发投入未进行资本化处理，全部进入当期损益性支出，不得按享受加速折旧税收优惠政策计算的折旧、费用等金额进行加计扣除。

2.3 小微企业研发和生产经营共用的仪器、设备的折旧费不允许加计扣除

有别于小微企业，小型微利企业是指狭义的小微企业，主要享受在企业所得税相关的税收优惠政策。根据规定，应符合以下规定：

①从事国家非限制和禁止行业；

②工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

③其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

财税〔2014〕75号规定，对6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法（见表3）。但根据国税发〔2008〕116号规定，可以加计扣除的仪器设备仍是指专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费，而研发和生产经营共用的仪器、设备所发生的折旧、费用等金额，不能享受研发费用加计扣除政策。因此，对于生物药品制造业的小型微利企业来说，研发和生产经营共用的仪器、设备所发生的折旧、费用可以选择一次性扣除、缩短折旧年限或加速折旧，但不能享受研发费用加计扣除。

3 固定资产加速折旧优惠政策应用建议

固定资产加速折旧优惠政策的本质是推迟了企业向政府交税的时间，等同于政府给了企业一笔无息贷款。对于固定资产数额较多的企业来说，采用一次性扣除或加速折旧或缩短折旧年限，使留存企业的资金就越多，利用得当，企业会得到货币的时间价值。从理论上看，政策行业覆盖面增加了，政策的灵活性和操作性上也加强了。但是，政策给企业带来的实质性收益有大有小。如文中的恒瑞医药、鱼跃医疗、复星医药和上海莱士四家生物药品上市公司在会计上没有采取加速折旧政策。因为对上市公司来说，利润指标对公司股价有着重大影响，为此，上市公司放弃此项税收优惠政策。杨和元（2015）对企业执行该政策所得到的切实优惠及其执行成本进行分析，发现企业的执行成本较高，加之基层财务人员变动频繁，出错的机会较大，导致较高的税务风险，进而可能进一步增加税收成本，致使多数企业最终会选择放弃执行该政策优惠。

3.1 财会人员应加强培训，及时掌握政策变化

会计制度和准则日趋与国际接轨，而税收政策和税务管理也在随着经济发展的变化而调整， “营改增”的全面实施、“五证合一”、“个体工商户的两证整合”等，税会差异越来越大，税务管理水平在提升，一方面加大了企业税收筹划的空间，另一方面，财务人员也接受了极大的考验。企业不仅应加强财务人员的培训，深刻理解财税（2014）64号文、75号文和财税〔2015〕106号，及时掌握政策变化，还应对其他相关部门的人员进行宣讲，将纳税风险降到最低。

3.2 合理利用加速折旧政策，控制涉税风险

企业应在日常会计核算中，按照会计准则第4号——固定资产进行会计处理。税务上按规定符合条件的固定资产按照“一次性扣除、加速折旧或者缩短年限”，在购进当年折旧费用进行纳税调增，进而产生递延所得税负债；而以后年度应调减会计上计提的折旧费用。既财务人员应按照会计准则或会计制度对会计要素进行确认、计量和报告，严格按照税法的要求计算和缴纳税金。

参 考 文 献

[1] 财政部，国家税务总局.关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知.财税[2014]75号：2014-10-20.

[2] 财政部，国家税务总局.关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的公告.财税[2014]64号：2014-11-14.

[3] 财政部，国家税务总局.关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知.财税[2015]106号：2015-9-17.

[4] 岑文静，王宇.固定资产加速折旧政策对企业所得税的影响——以西安航空动力股份有限公司为例[J].财会月刊，2015（16）：74-78.

[5] 韩峰，卜华.对固定资产加速折旧企业所得税新政的思考[J].财会月刊，2015（04）：81-83.