增值税抵扣制度：发达国家主要做法及对我国的启示

王 蔚，樊 勇，蔡 杨

(1．清华大学 公共管理学院，北京 100084； 2．中央财经大学 税务学院，北京 100081；3．格拉斯哥大学 亚当·斯密商学院，英国 格拉斯哥 G128QQ)

一、引 言

与其他流转税相比，增值税具有较强的收入功能、经济中性以及便于征管等综合性优点，因而被越来越多的国家所重视和采用。理论上看，增值税仅对销售商品和提供劳务过程中实现的增加值征税，避免了传统销售税存在的多重征税的弊端，体现了经济中性功能。因此增值税抵扣制度，不仅是目前各国增值税制度的核心之一，也是发挥增值税中性作用的制度源头。在具体税务实践中，各国通过建立抵扣制度或采用账簿核算法来实现增值税的征税原理。从各国增值税制度来看，绝大多数国家和地区通过建立抵扣制度来征收增值税，采用账簿核算法的国家和地区少之又少。

我国《“十三五”规划纲要》明确提出“全面完成营业税改增值税改革，建立规范的消费型增值税制度”，并从2016年5月1日开始全面实施“营改增”。研究增值税制度的核心——抵扣机制，特别是针对招待费(餐饮、住宿、娱乐)和交通费(交通工具、汽油燃料)等生活服务业的“有限抵扣”问题，对客观认识增值税制度的中性和非中性效应，健全增值税抵扣制度设计，顺利推进我国增值税改革具有重要的理论和现实意义。[1]

二、增值税抵扣制度及其作用

增值税抵扣制度是指增值税纳税人可将其在外购商品或有偿接受劳务过程中(不包括雇佣的人工)所缴纳的增值税在自身应纳增值税税额中扣除的制度。理论上的增值税制度通过对各环节增值额征税来实现，即每一阶段纳税人都要在本环节缴纳增值税，但其在上一环节缴纳的增值税可以按照抵扣制度在应纳增值税额中抵扣，如此循环往复，直至最终消费环节。通过这种抵扣机制，可以减少中间环节的重复征税现象，但减少的程度取决于抵扣制度所规定的抵扣范围和抵扣时间。

增值税制度的抵扣范围取决于两个因素：一是增值税的征收范围(即税基)。只有纳入增值税征收范围的商品或劳务中所含的增值税才能抵扣是增值税设计的基本原理，在各国增值税实践中，由于国情和税制不同，各国增值税征收范围不尽相同，因此抵扣范围也存在差异。二是增值税的类型。在生产型增值税制度下外购固定资产所含增值税不允许抵扣，而收入型及消费型增值税制度则可以纳入抵扣范围，比较而言，生产型增值税的抵扣范围是最小的，而消费型增值税的抵扣范围是最大的。谭崇钧和蒋震[2]认为正是因为我国增值税税基不完整，导致重复征税等问题在某些领域十分突出。

增值税制度的抵扣时间则取决于三个因素：其一，增值税的类型。收入型增值税规定税款抵扣的时间应与计入产品的折旧时间相一致，分次分期抵扣，而消费型增值税则允许在购入时一次性抵扣。其二，增值税申报纳税时间。不论是哪种类型的增值税，只有在增值税申报期才能申报抵扣并获得抵扣，因此，增值税的纳税申报期限会影响抵扣时间，各国规定纳税期限可以分为按月，如我国等；按季，如欧洲的部分国家；按年，如日本等。其三，抵扣结果的处理方式。增值税的抵扣结果有两种情形，一种情形是可抵扣税额小于或等于应交增值税额，此时纳税人需交差额部分或不需缴纳；另一种情形是可抵扣税额大于应交增值税额，这种情形可以采用将差额部分留滞在下一个申报期进行再抵扣的处理方式，如我国目前实行的进项留抵制度，还可以实行由纳税人对差额部分申请退税的处理方式，目前在欧洲大部分增值税国家都实行此种处理方式。

增值税抵扣制度的差异，会直接影响到纳税人承担的税收负担。以我国实施的增值税制度为例，樊勇[3]在考察1994年以来我国增值税抵扣制度的变化以及增值税抵扣制度的发展趋势的基础上，运用增值税微观税负计算公式、投入产出表原理测算了第二产业各行业2003年、2009年的增值税实际税负和实行现代型增值税抵扣制度的增值税理论税负，并采用变动幅度、税负排序变动、税负差异系数等指标来定量分析抵扣制度变化对行业税负的影响程度。测算结果表明，不同增值税抵扣制度对各行业的影响程度不一且差异较大，扩大增值税抵扣范围有利于缩小行业间税负差异，均衡行业间增值税税负，从而促进行业间的公平竞争。广义上来看，增值税还会对要素投入、收入分配、经济效率等产生非中性影响。[4]

从上述分析可以看出，由于实行的增值税类型和征管制度等原因，抵扣制度将呈现差异，消除重复征税的效果也就不同，同时也可以看出，不论是在范围还是在抵扣的及时性上，消费型增值税的抵扣力度最大，消除重复征税的力度最大，因此，扩大增值税征收范围(即“营改增”)，推广消费型增值税和现代型增值税制度被社会普遍看好，并成为当今世界各国增值税改革的主要目标。[5]那么，更进一步的问题是：是否只要实行了全覆盖的消费型增值税或现代型增值税，就能够彻底消除中间生产流通环节的重复征税，从而实现增值税的中性特征呢？我们可以从各国增值税的具体实践中寻找答案。

三、我国增值税抵扣制度的发展与现实挑战

自1994年我国实施生产型增值税制度以来，增值税抵扣制度伴随增值税改革不断变化，其发展轨迹大致可清晰划分为三个主要阶段：

第一阶段是为解决油气田企业增值税和营业税交叉问题，从1994年开始使用“生产性劳务”的概念，即允许生产性劳务进行抵扣，在油气田企业范围内将抵扣范围由外购固定资产扩展到生产性劳务。

餐饮企业一般都是中小型企业，其资产较少，在融资市场制度下，餐饮企业很难通过融资解决企业发展问题。目前，由于我国市场经济管理体制还不够成熟，对于餐饮行业融资行为的相关监管体制还不健全。

第二阶段是2009年开始实施的由“生产型”向“准消费型”的改革，开始允许抵扣部分外购固定资产所含税额，在保持增值税征收范围不变的同时，扩大了增值税抵扣范围，在一定程度上减少了中间环节企业，尤其是资本密集型企业的流转税重复征税现象。

第三阶段是2010年开始实施的“营改增”，即扩大增值税征收范围改革，增值税的抵扣范围扩大至交通运输、现代服务、邮电通讯等行业，由此中间环节纳税人的抵扣范围更加扩大，重复征税现象也更加减少。随着2016年5月1日全面实施“营改增”，改革范围进一步扩大至建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等领域，我国的增值税可抵扣范围将延伸至全部商品与劳务领域，在理论上将实现抵扣范围的全覆盖。这是目前少数发达国家所推行的现代型增值税模式，将最大限度地减少对中间生产和流通环节的重复征税，充分发挥增值税的中性作用。

从具体政策内容来看，我国现行《增值税暂行条例》及其《实施细则》中都有关于不允许进项抵扣的规定，但相关规定设计均建立在现有营业税和增值税并存的基础之上。按照既定的“营改增”目标，增值税将扩大至不动产、餐饮、住宿以及金融保险服务领域，彻底取代营业税，增值税抵扣制度的复杂性和难度将大大提高。具体地说：难点之一是不动产抵扣一次性金额较大，对财政收入和税收征管可能带来较大风险，分次抵扣又与目前以票抵税的模式相冲突；难点之二是餐饮、住宿的抵扣零散且较难区分其与生产经营的相关性，通过会计人员人为区分、剥离诸如招待费、交通费等是否用于生产经营活动而非最终消费，则不仅会增加企业欺诈和偷逃税的风险，同时也会大大增加税务机关的征管成本；难点之三是对金融保险服务业较难区分最终消费和非最终消费的所应分摊的抵扣额度，尤其在金融保险行业实行以票扣税的管理模式下存在较大困难。因此，考察与总结增值税制度先行国家的做法与经验，对设计好下一步增值税抵扣制度乃至推进增值税改革具有重要意义。以下选取较早实行增值税制度的OECD国家为样本，对其增值税抵扣范围的限制性规定进行分析和比较。

四、OECD国家对增值税抵扣范围的限制性规定

除美国以外，在实行增值税的33个OECD国家中 ，仅6个国家(捷克、丹麦、冰岛、以色列、墨西哥和瑞士)没有实行增值税进项抵扣权限制条款，大多数OECD国家都对部分特定货物和服务的进项抵扣权进行限制，因为他们认为这些货物和服务更接近最终消费的性质。OECD国家增值税不可抵扣的进项类别主要包括招待费、交通费和其他三个方面。[6，7]

(一)招待费

对招待费进项税的限制是最普遍的，尽管具体项目的规定各不相同。这些项目可归纳为以下四类：

1.餐饮。绝大多数国家都不允许食品、酒水饮料和香烟等餐饮费用进行进项抵扣。比利时和加拿大则直接按地点课征，比利时饭店的所有进项均不可抵扣，加拿大限制抵扣会员式餐饮的相关消费。部分国家如挪威还限制餐饮相关场所租用的进项抵扣权。

2.住宿。与餐饮类似，住宿也是招待费中最常见的项目之一，比利时、爱沙尼亚、希腊、爱尔兰、波兰、葡萄牙和斯洛文尼亚等国家都明确规定住宿费用不允许进行进项抵扣。匈牙利还规定住宅房产以及与其施工改造相关的货物与服务不得抵扣。挪威也规定企业雇主、管理人员或退休人员的住房补贴及实物报酬，高于10 000挪威克朗(1040美元)的现金支付不得抵扣。

4.赠品及奢侈品。挪威和西班牙都不允许抵扣赠送给客户、员工或第三方以及为做广告而派送的试用货物与服务的进项税额。法国和德国对赠品价值作出了界定，法国规定须高于一定价值，德国则规定除小赠品外。此外，卢森堡、挪威和西班牙还规定了奢侈品的进项抵扣权利，如艺术品、古董、珠宝、黄金和铂金首饰、珍珠和宝石等都是不可抵扣或限制抵扣的。

(二)交通费

与招待费类似，交通费同样是各国最常见的不可抵扣项目之一。

1.交通工具。随着科技的进步，交通工具种类越来越多(如汽车、船只、飞机等)，所涉及的环节也日益增多(包括购买、租用、维护等)，因此OECD国家对于交通工具的限制进项抵扣规定十分具体。大部分国家如意大利、葡萄牙、爱尔兰等都规定购买或租赁非商业用途的摩托车、汽车、快艇和船只、直升机等飞机的进项税额不可抵扣或限制抵扣。非商业用途包括希腊和斯洛文尼亚规定的用于运动、娱乐休闲的快艇、船只和飞机，以及法国规定的通过升降测试并在法令规定的条件下指导运输的上山吊椅和滑雪场经营用的所有公路用车，公交客运公司取得仅用于公共交通的车辆。此外，绝大多数国家对上述交通工具的润滑油、配件、维修和保养也是不允许抵扣的。匈牙利还规定停车服务和高速公路收费服务业不可抵扣。

2.汽油燃料。绝大多数国家将与交通工具配套使用的汽车燃料也纳入了不可抵扣进项税额的范围。比如匈牙利、波兰和爱尔兰都规定汽油等乘用车燃料不允许进行进项抵扣。部分国家则进一步规定了限制抵扣的情形，如葡萄牙规定柴油、液化石油气和生化燃料可按税额的50%抵扣，或当用于部分重型车辆或拖拉机时可完全抵扣；法国规定气态柴油和其他烃类、煤油的抵扣限额是50%，柴油和生物乙醇E85的抵扣限额是80%，为制造发动机或自动设备测试用的燃料可完全抵扣。

3.班车服务。除了交通工具和汽油燃料外，部分国家对为公司员工提供的班车服务费用也不允许进行进项抵扣。如希腊规定为个人或公司员工提供的班车服务不允许进项抵扣，芬兰规定个人上下班交通费不可抵扣；法国区分自有和租赁，规定公司租用的8客座以上的职工专用班车不得抵扣，但为公司职工提供的班车服务除外。

(三)其他

除了最常见的招待费和交通费以外，还有一些国家规定了部分其他不允许抵扣的进项税额。 比如非正常损失的购进货物及应税劳务，如加拿大规定相对于纳税人开展的业务，其消费和使用的质量、性质或成本不合理的财产或服务不得抵扣；土耳其也规定了丢失或被盗的存货不得抵扣。此外，少部分国家特有的较有代表性的不得抵扣进项还有：罚款非强制的制服(澳大利亚)，家庭办公支出(加拿大)，带有任何补贴最终消费者性质的产品或日用品(智利)，为酒精饮料做广告的货物或服务(法国)，固定电话、移动电话及网络电话相关的进项税的30%(匈牙利)等。

五、OECD国家抵扣制度的主要特点

就OECD国家不得进项抵扣的制度与征管特点而言，可主要概括为以下三个方面。

(一)例外条款

各国税法在规定不得抵扣进项税额的基础上，还明确了例外情况。以招待费为例，爱沙尼亚规定公差中住宿服务的进项税可以扣除，爱尔兰和葡萄牙规定与会议、研讨会、集会或展会相关的住房或餐饮的进项税可以扣除，英国则规定用于招待非英国客户的部分情况可以扣除。再以交通费不得抵扣的规定为例，奥地利规定用于商业客运、租赁目的及至少80%用于驾驶学校的车辆除外，英国规定机动车存货(汽车经销商等)、商业工具(驾校等)或不可自用只供商用(汽车租赁公司等)的机动车除外，芬兰也规定任何用于再销售、出租、专业客运或驾驶培训的交通工具及仅用于应税交易的客用车，其所含增值税是可以抵扣的。

(二)部分抵扣

根据是否与生产经营相关的进项税额抵扣原理，考虑到招待费、交通费等进项不易剥离的特性，部分国家通过“打折”也就是部分抵扣的方式予以平衡。除了前文所述的汽油燃料打折抵扣外，对招待费，尤其是交通费的部分抵扣规定也普遍存在。如葡萄牙规定住房或餐饮在某些特定条件下可抵扣25%或50%；爱尔兰规定当购买或租用的客车满足部分诸如商业用途或排放水平的条件时，可抵扣20%；英国的机动车租赁也允许抵扣50%；比利时规定原则上交通工具进项税抵扣额度不能超过50%；澳大利亚则规定可抵扣的货物服务税的数额限于所购置车辆当年适用的最高折旧额，当前为57 466澳元。

(三)多税联动

除了例外条款和部分抵扣外，OECD国家的不可进项抵扣规定注重与其他税种的配套使用。比如统一销售税，加拿大规定食品、饮料及娱乐费的增值税抵扣额一般不高于货物服务税(或统一销售税)的50%，作为资本投资的客用车的增值税抵扣额限于资本成本价值(30 000美元)计算的应付货物服务税税额(或统一销售税)。再比如更为普遍的企业所得税，西班牙虽然规定了招待费不得抵扣，但在所得税中可抵扣的旅游、住宿、餐饮服务除外；德国不得进项抵扣的招待费范围就是根据所得税法不予免税的代理费范围(如除小赠品外的赠品、餐馆、宴席、不合理的招待费，打猎、捕鱼、游艇和摩托艇的支出以及其他类似支出)；墨西哥规定可抵扣增值税(或货物服务税)的费用必须在所得税法下也可扣除；澳大利亚也明确规定所得税法规定不允许抵扣的费用，增值税也不允许抵扣进项税。

六、结论及政策建议

本文在探讨了增值税抵扣制度及作用的基础上，梳理了我国增值税抵扣制度的发展及面临的问题，进而分析归纳了OECD国家包括招待费和交通费等在内的限制其抵扣权的具体内容，并总结出OECD国家关于不得抵扣进项的三个征管特点，即例外条款、部分抵扣和多税联动。综合前文的相关分析，我们得到如下结论及政策建议：

第一，增值税抵扣制度是影响增值税中性作用发挥的最主要因素，理想的增值税抵扣制度能够消除重复征税，实现增值税的中性。但由于税制模式选择与税收征管能力等原因，即使是较早实行增值税的发达国家也难以做到完全的分摊和抵扣，做到“应抵尽抵”，这反映了增值税制度及其抵扣制度的“有限性”。这种抵扣的“有限性”或不充分性，使得增值税制度只能在一定程度上减少重复征税，而非完全消除重复征税，这是增值税产生非中性的重要制度原因。

第二，当前我国增值税制度正处于“准消费型”向“消费型”改革的攻坚期，征收范围和抵扣范围相对较窄。随着 “营改增”的全面实施，增值税征收范围将实现全覆盖，增值税可抵扣范围面临着“量大、面广、点散”的复杂局面，这将给下一阶段增值税抵扣制度的设计和征管增加难度。

第三，为最大限度地发挥增值税抵扣制度的作用，同时规避管理风险，可以仿照一些OECD国家的做法，在下一步抵扣制度设计中采用“限制抵扣清单”、“例外条款”等方法，还可以借鉴我国企业所得税中对业务招待费的“部分折扣”的做法，即对招待费、交通费等难以区分商用还是私用的抵扣，采用“打折”的形式予以确认。

[1]吴俊培,龚旻.试析我国增值税的非中性效应[J].税务研究,2014,(7):39-46.

[2]谭崇钧,蒋震.增值税改革:问题与建议[J].税务研究,2013,(11):39-41.

[3]樊勇.增值税抵扣制度对行业增值税税负影响的实证研究[J].财贸经济,2012,(1):34-41.

[4]樊勇,王蔚.增值税与城乡居民收入分配的关联度:1995-2010年[J].改革,2012,(11):68-74.

[5]韩绍初.现代型增值税的特点及对我国增值税制改革的建议[J].涉外税务,2010,(9):13-18.

[6]财政部税政司,译.消费课税趋势(2012年版)——增值税/货物服务税和消费税的税率、趋势以及管理问题[M].北京:中国财政经济出版社,2014.

[7]OECD.Consumption Tax Trends 2012:VAT/GST and Excise Rate,Trends and Administration Issues[M].Paris：OECD Publishing,2012.