刍议O2O模式交易中代金券业务会计核算*

西南交通大学　余其陽　许自坚



刍议O2O模式交易中代金券业务会计核算*

西南交通大学余其陽许自坚

摘要：电子商务在因特网的本地化迅猛发展，使得线上线下的信息、商品之间的服务联系日益紧密。电子商务线上线下交易（电子商务专业用语）简称O2O（Online To Offline）——即线下商务机会与互联网相结合，从而导致互联网线上线下交易前台的商业模式应运而生。本文以O2O模式中的团购网站为例，针对其代金券中电子券模式、优惠券模式以及优惠返券模式，根据《企业会计准则》对其电子券与优惠券业务进行介绍与总结。

关键词：会计核算O2O团购代金券

从2008年至今，在我国政府不断深化市场经济体制改革的步伐下，全球零售产业信息化变革的推动下，我国劳动密集型产业零售业与服务业渐渐迈入O2O模式，美团、大众点评、糯米团、团800等各类大小团购网站如雨后春笋般涌现。此外国民消费水平不断提高带来的手机、平板电脑等移动终端的普及促使O2O模式迅速被我国消费者接受。中国电子商务研究中心调查显示，C2C/B2C模式的消费并非消费者支出的大部分，饮食消费、美发美容、运动健身、服装定制、KTV、酒吧、旅游等与生活相关性较大的服务消费占据最大比重，即O2O模式消费。顾名思义，在信息化市场下，线上客源和实体消费的联系必然蕴含巨大商机，而生活服务类的电商市场亦远优于零售业电商市场潜力。O2O交易与其纳税业务是息息相关的，这庞大市场下孕育着广袤税源，并可为政府提供可观的税收收入。而目前我国对O2O交易业务作为税收基础的会计尚未出台政策性法律政策，而是一直沿用实体贸易的核算方法。为了保护国家经济与税收以及贸易双方的利益不受损害，建立一个完整的会计核算体系，尤其是对O2O交易中代金券的各种交易方式的会计核算体系的建立显得尤为重要。

一、代金券业务概述

团购网站代金券是一类优惠券，主要用于消费中抵扣等值现金，目的是建立短期刺激消费与长期刺激消费的积分激励机制，从而构成日常营销基本工具。代金券的各项业务交易包括三种模式：第一，电子券模式。团购网站推出商家的经济业务，发放一定金额的电子券，获得高于该额度的服务。消费者则在移动终端或者电脑上以支付宝、网上银行等形式支付款项，得到验证码并前往实体店消费。团购活动结束后，商家偿付团购网站一定比例佣金。第二，优惠券模式。该业务由团购网站在本网站及各类代金券网站发放优惠券，消费者前往领取并在消费时抵扣相应款项，其余流程与上相同，不做累述。第三，消费返券模式。团购网站为了扩大销售，增加市场占有率，通常采用消费返还现金抵用券的形式进行折扣活动，所返还现金抵用券则用于下次的团购消费。如消费者在某餐馆消费500元，商家返还20％额度的代金券存入消费者团购账户中，消费者下次消费时出示代金券验证码后即可享受现金优惠。

二、代金券业务相关收入确认及涉税处理

（一）代金券业务相关收入确认目前，我国尚未出台关于O2O模式团购的法律法规，没有单独的计量标准，但在《企业会计准则第14号——收入》中有关于提供劳务获得收入的确认条件，可以此对团购活动进行确认和计量。如今，分段付款是O2O商业模式中团购网站与商户之间的主流收付款方式，由于劳务的真正提供需要消费者到商户进行消费，所以团购网站在分段付款时的部分款项不能确认为商户的收入，应当视为一项负债。综上，商户不应根据款项收到的情况来确认收入，应按照消费者到达消费地点后商户提供给的实际劳务来进行收入的确认。

（1）团购网站。团购网站主要以手续费、佣金等劳务收入以及其他收入，如广告收入、网站自营收入、资金流收益等。网站商品销售与团购销售收入，均以商品或劳务输出的方式进行销售确认。具体确认方法分为代销协议中按照固定金额收取手续费或按团购销售收入金额一定比例收取回扣。一是代销协议中按固定金额收取手续费。这种方法即商家按照与团购网站协商的销售费用比例进行佣金与推广手续费的收取，不考虑商家的团购商品、服务的时间与数量，通常在团购截止日前以协商的最低团购金额且消费者已经付清或预付相关款项后方可确认收入。但须注意，消费者所支付的押金及预付款项的实质是团购网站向商户的代收款，符合负债的确认条件，应确认为团购网站的负债。二是代销协议中按照团购收入额的一定比例收取回扣。在目前的主流团购网站的团购活动中，由于网站设有“支持7天退款”“支持未用过期退款”的服务，团购活动结束后收入无法一次性确认，通常采用的方法为分段确认劳务收入，即第一阶段：团购网站完成代收消费者的预付账款后，首先将50％的款项拨付给商家。第二阶段：消费者实现消费后，拨付20％的款项给商家。第三阶段：团购网站根据最后的收入结果拨付剩余的款项。有时，在短期内会出现收入与费用不能配比的情况，鉴于团购业务周期非常短暂，因此在相应会计期间内，仍然能实现配比。

（2）团购商户。按照会计准则规定，可对提供销售非实物劳务收入进行确认和计量。对于销售实物，根据《企业会计准则第14号—收入》及其指南中商品销售收入确认条件为参考依据。即实物团购收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

（二）代金券业务涉税问题其一，对于商家而言，服务业，包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业等是现代O2O商业模式中的主导产业，商家在代金券业务中应按照折扣后实际销售的金额确认收入进行缴费。国家税务总局《对于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）规则提到：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣、商品销售触及商业折扣的，应该遵照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。对于商业折扣，现行增值税税法规定，假如销售额和折扣额是在同一张发票上分别注明的（普通发票或增值税发票的开具方法雷同），能够按折扣后的余额作为销售额计算增值税、营业税和企业所得税；假如将折扣额另开发票，不管其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额计算增值税、营业税和企业所得税。其二，对于团购网站而言，网站将众多商家的商品及服务项目通过代金券的多种形式进行展示，以达到宣传、销售商品及服务的效果，其本质是为推广商品及服务。首先在《增值税暂行条例实施细则》第四条中，下列单位或者个体工商户行为应当视同销售：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个或以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。其次，在地方税务处理中，根据川国税函［2008 ］55号，商业企业的购物返券行为不是无偿赠送，不能视同销售计算增值税；购物返券与商业折扣的销售方式相似，因此购物返券应该比照商业折扣，按实际取得的现金（或银行存款）收入计算增值税。商场从顾客手中收回的购物券，其收入已在购物返券时体现，不应征收增值税。根据皖国税函［2008］10号，商业企业在顾客购买一定金额的商品后，给予顾客一定数额的代金券，允许顾客在指定时间和指定商品范围内，使用代金券购买商品的行为，不属于无偿赠送商品的行为，不应按视同销售征收增值税。而根据《中华人民共和国营业税暂行条例》中营业税扣缴义务人的相关规定。综上所述，团购网站将商品及服务以代金券形式给予消费者，不应按视同销售征收增值税，应该按各地服务业标准增收相应营业税。

三、代金券各类业务的会计核算处理

（一）电子券模式代金券

［例1］甲KTV委托A团购网站于2015年3月1日上线一项团购业务，该商家为一般纳税人，当地娱乐业适用的营业税税率为10％，协商佣金率为2％，内容即消费者购买20元电子券即可享受价值200元的午后包段欢唱包间。活动日结束以后，在消费者中累计生成订单100件。其中，87名消费者持券消费，娱乐营业税率10％为有效期内的电子券。

A团购网站的会计核算处理如下：

（1）收到消费者预付账款。

借：银行存款20000

贷：预收账款——消费者20000

（2）拨付50％账款给商家，扣除2％作为佣金收入。

借：预收账款——消费者10000

贷：主营业务收入（10000*2％）200

银行存款9800

（3）团购活动到期时，有20张电子券未消费，故拨付30％账款给商家并扣除2％作为佣金收入。

借：预收账款——消费者6000

贷：主营业务收入（6000*2％）120

银行存款5880

（4）团购电子券到期时，将7％款项拨付商家，提取相应佣金并将剩余13％款项退还给消费者团购网站、支付宝、网上银行等账户。

借：预收账款——消费者700

贷：主营业务收入（700*2％）14

银行存款686

借：预收账款——消费者1300

贷：银行存款1300

注意，上述会计处理是将该服务提供退款服务条款作为假设，若该团购项目不支持此项业务，应对未持券消费作如下会计处理：

借：预收账款——消费者1300

贷：营业外收入1300

（5）计提营业税金。

借：营业税金及附加（（200+120+14）*5％）16.7

贷：应交税费——应交营业税16.7

甲KTV商家的会计核算处理如下：

（1）收到团购网站划拨的50％账款并支付佣金。

借：银行存款9800

销售费用——佣金（10000*2％）200

贷：未实现收入10000

（2）团购活动结束后，收到团购网站划拨的30％账款，支付佣金并确认两分段收入。

借：银行存款5880

销售费用——佣金（6000*2％）120

贷：未实现收入6000

借：未实现收入16000

贷：主营业务收入16000

（3）截止电子券活动结束，商家确认收入7％的账款和支付佣金。

借：银行存款（700*2％）14

销售费用686

贷：未实现收入700

借：未实现收入700

贷：主营业务收入700

（4）计提营业税金。该例中该KTV商家为小规模纳税人，适用于当地娱乐业10％税率

借：营业税金及附加（（10000+6000+700）*10％）1670

贷：应交税费——应交营业税1670

（二）优惠券模式代金券

［例2］一般纳税人乙火锅店与A团购网站与2015年4月3日联合推出代金券活动，代金券面值为每张30元，可抵扣消费款项。共发放200张，截止活动结束，累计实际消费120张，双方协商佣金率为2％，假设活动期间该火锅店营业额为80，000元，餐饮业营业税率5％。

A团购网站的会计核算处理如下：

（1）计提发放代金券相关费用。团购网站在代替商家发放代金券时不仅在自身网站发放，而且会通过各代金券收集发放网站投放，在此假设发放成本为300元，则会计处理如下：

借：销售费用300

贷：银行存款300

（2）收取商家支付的佣金

借：银行存款（80000*2％）1600

贷：主营业务收入1600

（3）计提营业税金

借：营业税金及附加（1600*5％）80

贷：应交税费——应交营业税80

乙火锅店的会计核算处理如下：

（1）计提发放的代金券

借：销售费用—团购代金券（30*200）6000

贷：预计负债（或其他应付款——代金券）6000

（2）团购活动结束后，确认收入并支付团购网站佣金

借：库存现金（或银行存款）76400

销售费用——团购代金券（30*120）3600

贷：主营业务收入80000

借：销售费用——团购佣金1600

贷：银行存款1600

（3）计提营业税

借：营业税金及附加（80000*5％）4000

贷：应交税费——应交营业税4000

（4）对已发放但未使用的代金券进行冲销

借：预计负债（或其他应付款——代金券）（30*80）2400

贷：销售费用——团购代金券2400

（三）消费返券模式

［例3］承接例2，A团购网站与乙火锅店协商，当消费者到店消费满300元，商家返还10％额度的代金券存入消费者团购账户中供下次消费使用，其实质是优惠券模式的代金券，仅在计提发放的代金券上略有差别，此处不做累述。

四、结论与建议

在互联网本地化快速发展的时代，团购各项业务的发展不免产生许多问题。一方面，从会计制度与税收制度的角度考虑，会计立法滞后性，尚未完善O2O领域的会计准则；急需修正网络环境下的各类商业模式会计理论与计量方法；网络环境条件下的商业活动税收监管，如征税主题与课税对象难以认定、电子合同、凭证、发票易被修改，均增加了稽查难度；尚未建立团购网站、商家、税务机关三方数据平台，税务征收繁琐等弊端。在O2O平台网站、商家行间，应增加行业自律，O2O团购网站应积极建立与完善营销激励制度，合理有效控制营销成本，并建立与完善与商家间的交易规则。另一方面，为使O2O相关业务健康有序发展，适应日渐火热的O2O团购交易节奏以及快速更新换代的团购相关业务的发展，要求国家相关部门出台相关会计、税收法律，监管与规范其购销活动。只有O2O团购平台、商家、政府三方共同努力，才能使这项欣欣向荣的新兴经济活动平稳有序发展。

*本文系中央高校基本科研业务费（项目编号：2682014 BR015EM）、西南交通大学峨眉校区高层次人才队伍建设科研支持项目（项目编号：RC2013-26）阶段性研究成果。

参考文献：

［1］潘皓青：《浅析商户网络团购收入的会计处理》，《财会研究》2011年第20期。

［2］段玉玉：《浅析两种网络团购模式的账务核算》，《财会研究》2013年第11期。

［3］徐婕、高淑军、柳宁：《谈附买赠方式销售的税务与会计处理》，《财会月刊》2007年第4期。

［4］余其陽、许自坚：《C2C交易中代金券业务及其会计核算》，《财会研究》2015年第1期。

［5］朱延涛、朱延兰、朱延霞：《谈谈代金券的管理与核算》，《中国农业会计》2005年第8期。

（编辑周谦）