企业会计控制核算技能研究*

2016-12-29 00:20浙江商业职业技术学院陈海红
财会通讯 2016年7期
关键词:账款科目核算

浙江商业职业技术学院 陈海红



企业会计控制核算技能研究*

浙江商业职业技术学院陈海红

摘要:一个企业的生产经营活动都需要财务分析与管理,这就对会计管理和控制核算技能提出了相应的要求,会计核算技能直接决定着会计基础资料的准确性和合理性,这也是拟上市企业能通过IPO财务严审的重要基础。会计核算技能项技能包括会计理论和会计实务处理能力两个方面。不管是企业会计人员还是高校教学工作者,在会计实务处理时都缺乏对会计管理和控制核算技能的理解和掌握,本文拟对会计管理和控制核算技能改革提出一点建议和看法。

关键词:IPO上市会计控制核算技能

一、引言

我国的会计改革是从20世纪80年代末期开始的,1992年颁布《企业会计准则》、《企业财务通则》《分行业会计制度》;1985年出台《会计法》;1996年发布《会计基础工作规范》;1998年颁布《股份有限公司会计制度》;21世纪初,又颁布了《企业会计制度》;2006年发布包括1个基本准则和38个具体准则的《企业会计准则》;2014年正式修订了五项、新增了三项企业会计准则,发布了一项准则解释,并修改了《企业会计准则——基本准则》中关于公允价值计量的表述。经过我国会计研究人员多年不断深入研究与完善,众多的准则和制度已经使我国的会计和国际惯例接轨,在国家经济发展上发挥着经济的控制与管理作用。

众所周知,企业的财务乃至生产经营活动的分析与管理都离不开财务报表数据的分析,会计核算工作是一个完整又复杂的操作系统。会计核算技能直接决定着会计基础资料的准确性和合理性,不管是不是拟上市公司,会计控制都是企业财务的重要基础。企业所有的管理数据和报表都是通过逐级会计核算获得,也就是说会计核算技能是企业财务分析和生产经营管理活动的基石。会计核算技能是每位会计人员所要掌握的基本技能,该技能包括会计理论和会计实务处理能力两方面。目前,通过会计理论知识系统的学习,会计人员基本上都能掌握会计理论核算技能。各种准则制度的制定对会计主体、会计对象,会计方法、会计方式已有了比较完善的理论依据。但是一个完整的系统支撑,不仅仅局限于会计理论核算技能。目前,会计账务处理规范要求的官方标准就是1996年发布的《会计基础工作规范》,其对整个社会的会计工作规范起到了重要的指引作用。

二、企业会计管理和控制核算存在的问题

随着社会经济的发展,人们已经意识到改善经营管理、建立现代企业制度都离不开完善的会计基础工作。但是,不管是企业会计人员还是高校教学工作者,在对会计账务进行实务处理时都缺乏对会计管理和控制核算技能的理解和掌握,具体表现在以下方面:

第一,没有体会企业管理和会计科目设置之间的关系。科目的设置使用比较教条,明细科目的设置没有考虑企业日常资金及收付核算管理需要。

第二,没有重视账本设计前提必须满足高效快速获得会计数据和信息。不能理解账本建立的作用,不管是在高校学习阶段还是企业会计实务处理阶段,依法高效建账是目前会计学习和实务工作的最薄弱的环节。有的企业会计甚至把所有单位的应收账款登录在同一张明细账上,导致应收账款明细不清,没有及时收回欠款。

第三,没有注意及时性问题。据调查,不管是在高校教学和企业实务中都存在先进行凭证汇总再登录明细账的操作现象,导致经济业务处理出现了一旬或一个月的滞后,严重影响了企业的正常管理控制核算功能。甚至有些公开出版的《基础会计》教材错误的指出要先进行凭证汇总平衡确保无误后再进行登录明细账,这说明了规范性要求存在诸多空白领域。

第四,没有理解产品成本核算的作用。很多企业管理层忽视了成本会计的核算,有些甚至不设成本核算岗位,据调查很多单位的成本是根据拟定的目标利润,再倒挤得出产品的成本数据,为了配合该数据还会设计虚构账页达到应付国家税务稽查。这种做法不仅导致企业缺乏对产品成本的控制,造成产品实际销售的价格非常不合理,严重的甚至有时会远低于产品的实际成本进行销售,导致报表上显示盈利,销售越多实质亏损越厉害,最终导致企业现金流中断倒闭的现象。

第五,不能理解在原始凭证上记载补充完整信息的重要性,忽视报销人员互相签名起牵制作用的设置。

第六,不能正确理解会计档案保管的目的,条例上没有对凭证和账本装订统一要求规定,实践和教学中存在装订编号混乱,没有起到防御经济犯罪的作用。

三、会计管理与控制核算的改革与创新

(一)会计科目的灵活设置科目的设置和使用不仅要考虑遵循准则的规定,还要考虑会计实务管理和控制的核算要求,在不影响报表使用者的解读时,可以根据企业自身特点,灵活设置符合规定和企业需要的会计科目。

如企业办理银行汇票时,准则规定是根据“银行委托书”的回单借记“其他货币资金”科目,当企业使用银行汇票支付款项后,根据有关的发票账单及开户行转来的银行汇票副联作为原始凭证,贷记“其他货币资金”科目。但是据笔者调查,目前银行汇票在办理时,银行会在企业的“银行委托书”的回单上盖章表示受理,并从该单位账户划走相应的资金存入银行自己内部的结算账户,企业已经不能再动用该笔资金,最后汇票交付对方单位使用后,开户行是没有相应的银行汇票副联作为已使用原始凭证返回支付方企业的,也就是说这时准则规定的使用汇票后贷记“其他货币资金”科目的该笔分录,企业是没有任何银行凭据作为附件的。当然除非银行汇票没有全额使用出现有余额退回时,企业才会收到余额退回的银行票据附件。

银行汇票的这种操作流程导致了企业实务处理和准则规定的差异,笔者建议在办理出银行汇票时取得银行盖章的委托书存根联时即借记“应付账款”、“材料采购”等科目,贷记“银行存款”科目。如果有多余款退回收到凭据时再冲销对应科目,如果全额使用了该汇票的就不再做任何分录。这样的科目变通是比较契合实际情况,因为办理出的银行汇票按照准则必须计入“其他货币资金”,但是该笔资金实质上是已经从本单位账户划出,单位已没法再使用。当计入“其他货币资金”时,该项资金会在财务报表上和“银行存款”、“库存现金”科目加总体现在“货币资金”栏目,这样很明显是虚增了报表上“货币资金”栏目的金额。准则的分录处理不仅和银行实际流程起冲突,而且影响着本单位的管理层对资金的使用和安排。还不仅会造成外单位对报表使用的误解,甚至会给一些有不良意图的人留有操作的余地。其笔者认为这样的改革和创新更能如实反映报表上“货币资金”金额的准确性。

(二)注重账页设计与企业的管理要求密切结合

(1)符合企业管理和控制的往来款账页设置的改革。

第一,准则明确规定:“应收账款”、“应付账款”是按债务人和债权人名称和姓名来设置明细科目的,预收和预付某单位货款时则计入“预收账款”和“预付账款”,“其他应收款”和“其他应付款”是指除往来账户以外的其他各项应付、暂收的款项。

笔者认为往来账户的设置和运行目的,是与外单位收付款时能准确无误快速地报出金额,如何避免和杜绝往来款结算错误的发生是企业财务首当其冲的任务。实务中很多企业的往来单位有上百家之多,有些往来频繁的单位之间存在互相买卖材料和产品的关系,如果严格按照会计准则规定,也就是同一个单位的资金往来根据经济业务发生情况不同,会涉及到“应收账款”、“应付账款”、“预收账款”、“预付账款”四个科目。如果两家单位关系密切还会发生除买卖以外的暂收和暂付关系,这样,“其他应收款”和“其他应付款”科目的二级明细账上又会有该单位的明细账页。最后,该单位和企业的往来结算将会出现在六个不同一级科目的明细账中。这样导致的结果不仅是付款容易收款难,而且还大大增加了企业的财务负担和催款压力,现实生活中类似种种情况不胜枚举。

显然,按照准则规定六个科目设置往来款明细账簿确实已经严格遵守了会计准则对有关科目概念的解读,但是却没有达到快速准确报出某企业或个人与本企业往来款项结算的要求。外单位或个人收付款数据准确无误的列报将直接影响着企业的资金使用的安全,同时直接维护着本企业财务人员的形象。笔者认为六个往来账户核算收付款的设置不妨进行改革。准则规定单位预收预付业务如果不多的情况下可以不设预收账款和预付账款两个科目,预收预付款发生时直接计入应收账款和应付账款科目。不妨进一步进行改革,为了准确报出往来单位之间应收和应付的数据,报表上往来账户科目可以只设置“应收账款”和“应付账款”。在单位日常核算时仅设置“应收账款”科目,所有款项的往来都计入“应收账款”科目,应收货款、预付货款、以及其他各项应付的款项,全都计入“应收账款”科目该单位明细账的借方,应付货款、预收货款、以及其他各项暂收的款项,全都计入“应收账款”科目该单位明细账的贷方。月末,“应收账款”科目明细账上是借方余额的全部加总登在报表的应收账款科目上,显示企业还有应收其他单位款金额。反之,“应付账款”科目明细账上是贷方余额的全部加总登在报表的应付账款科目上,显示企业还有应付其他单位款项。这样不仅不会出现一个单位的账款出现在不同往来科目明细账上造成结算困难和失误,最后同样能在报表上清晰显示企业债权和债务关系。这种改革将会给企业的往来款管理和控制结算带来便利,同时又不违反准则对往来款科目的基本定义。

第二,还要值得注意的是,增加新的往来业务时,要及时调整同一个总账科目的明细账页,把同一个总账科目的明细账页前后放一起,以避免重复开设某单位明细账。同个总账科目明细账前后放在一起方便核对总账和明细账金额,当然,更重要的是避免几笔往来业务被分在同一个单位的两张明细账上,导致该单位应该连续和完整的经济业务,被人为的拆分最终导致与对方结算时出现严重错误。

(2)各种明细账页的选择使用要遵循企业管理和控制需求。各种科目适用哪类明细账页是很多会计和高校会计研究者所比较忽视的领域,笔者发现准则和规范要求中对该问题涉及甚少,目前大多数单位都是按自身经验摸索得出经验。笔者认为,账页的选择要紧密结合企业管理和控制需求。

第一,凡是企业需要获得数量信息的物品,不管是库存商品、原材料、周转材料都应该计入数量金额式明细账。因为库存明细账账页和普通的三栏式明细账显著不同的地方,就是能反映物品数量和单价的信息,该账页的作用是非常明显的,那就是可以随时反映出物品的数量。

第二,固定资产和周转材料的低值易耗品是属于长期在企业使用保管的资产类科目,建议登记在固定资产专用明细账页和低值易耗品专用明细账页中。这种账页可以跨年持续使用而不用更换,每张明细账页反映一项资产的购买、使用、报废情况,这种账页对管理资产是很有效的,据笔者调查得知,除了一些大中型企业会设专用资产类明细账页外,很多企业都是以普通的三栏式账页或数量金额式明细账代替了专用资产类明细账,这给企业对资产的管理和控制带来了困难,容易造成资产的流失。

第三,材料采购采用平行账页,有助于的企业的采购控制。该账页一批货一行到头平行登录,每批货账页上都有采购员名字栏目,左边是采购情况,金额分为货款、运费、其他三栏目,左边的合计数核算的是采购的实际支付价格,右边栏目显示的是入库数量、计划数和差异,当左边的实际支付数减去右边的计划数是正数的,差异显示超支用黑笔登录,当左边的实际支付数减去右边的计划数是负数的,差异显示节约用红字登录,这种一目了然的账页,直接把采购员和节约还是超支的差异数在一行里显示出来,管理层一看该账页就对采购员的采购情况做到心中有底。而且该种账页一批货如果显示有余额,就表示该批货已付款但没有全部按期入库。这对在途物质的管理是很有效的。

第四,多栏式账页是非常有管理价值的一种账页,很多企业只是局限于费用生产类账户使用,比如“管理费用”“销售费用”“生产成本”“制造费用”“本年利润”等科目,其实只要管理需要,很多科目都可以使用多栏式账页。而且很多企业虽然采用了多栏式账页,但并没有起到管理和控制的核算功能,要发挥多栏式账页的管理功效,与管理层是否准确的传达了管理意图给财务人员是密不可分的。企业管理部门首先得明确数据上报要求,财务人员才可以按照要求来设计能准确无误快速报出该数据的账页。

如管理部门需要财务人员详细申报每月管理费用开支明细,这时财务人员首先要了解管理的目的,根据不同管理要求进行多栏式账页的设计:如果企业管理人员需要知道各员工或各部门的费用开支程度,就可以运用多栏式账页有多栏项目的特点,管理费用的二级明细就要以企业员工或部门来分类设计账页;如果企业管理人员是想分析费用明细项目组成,以约束不需要支出来控制开支渠道的,管理费用多栏式账页下多栏项目就可以直接以明细项目开支为二级项目分类设计;如果企业管理人员是想控制了解各职工或各部门的费用开支,还想找出超预算开支项目进行约束以控制开支渠道的,就可以先以名字或部门为二级明细,再以每部门管理费用的各项目开支为三级明细,这样就可以同时获得两类管理数据。可见,多栏处项目设置是如果根据企业的管理需要设计,就能达到企业管理和控制作用。

同时,多栏式账页可以拓展到其他科目的使用上。据调查,大部分的会计理论教学中,都会指出成本费用类和本年利润账户需要使用多栏式明细账页,实际上应该灵活运用多栏式明细账页可以细分到多个三级明细的特点,凡是管理层需要对某个部门某些信息整体进行核算或上报的,就都可以利用多栏式账页的特点来设计,已达到直接能根据账本就高效准确报出数据。

根据以上分析,笔者建议《会计基础工作规范》可以增加账页使用说明,以解决实务工作者和高校学生对该领域学习的空白。

(三)强调及时性原则,强化管理控制效果笔者认为及时性原则是体现贯穿会计核算处理始末的,建议在符合会计准则的前提下合理简化会计操作步骤,以达到高效及时的反映经济事项。

(1)正确理解登记明细账和汇总平行操作。很多高校人员和实务工作者对“明细账和汇总平行操作”存在误解,“平行”不是指登明细账和汇总同时进行,如果同时进行那肯定是要等一旬或一个月业务完成等到汇总时间才登明细账了,这就严重违反了及时性原则。这里的“平行”正确的理解应该是指登明细账和科目汇总都出自同一个平行源点———记账凭证。所以,为了管理核算提供数据需要,要注意及时登记各种账页。特别是现金和银行存款日记账,日常业务中资金的使用安排需要出纳随时能报出现金和银行存款,所以及时登记就显得尤为重要。同样,与外单位和个人的款项往来结算也是随时都在发生,数据准确及时的反映将直接关系到企业资金的使用安全。有关损益类及产品成本核算科目的记账凭证更要及时登入账页,因为会涉及到损益结转和产品成本完工结转的核算。总之,企业财务要随时提供各种核算信息数据,注重企业信息的及时提供,使会计工作渗透到企业管理的每个环节。

(2)准则对每种核算方法都规定有多种选择的,如果不和单位管理意图相冲突,那最好挑选符合税法的某个规定来作为业务处理方法,这样就能避免年末纳税调整的大量工作。

(3)如能用一个分录完整地表达经济事项的,就不要分成二个分录来做。理论学习中,为了能清晰地掌握分录的编制原理,会计分录一般采用一借一贷、一借多贷、多借一贷,很少出现多借多贷。到实务处理时,要综合一些关联的原始凭证才能表达一项完整的经济事项,很难把原始凭证分开成几个分录做附件,只有通过多借多贷的分录编制才能深刻理解和掌握该笔业务的来龙去脉。所以,为了效率和更清晰表达经济事项,财务人员要尽量锻炼编制综合分录的能力。

(4)良好的会计操作流程习惯有助于提高工作效率,节省更多精力用于企业管理需求上。手工科目汇总时如果发现借贷方不平衡,就可以灵活运用快速查找法来查找,借贷差额数可以除9(汇总金额少写或多写了一位零时)或除2(借贷方汇总写错位置时),在汇总草稿中找到计算出对应的那个得数,就能快速的找到汇总出错的对应凭证。

(四)重视产品成本核算,推广作业成本核算法据笔者调查得知,很多制造企业的会计报表显示销售和盈利状况都非常良好,正常情况下企业按理是逐年累积现金,可近几年的很多企业经历表明,在企业的应收账款正常、资金没有抽逃现象下,现金流却慢慢趋于萎缩,最终导致了资金中断而破产倒闭。这一现象多出现在制造设备先进、产品更新换代较快,且品种多市场竞争激烈的企业中。这类企业产品因为技术含量高导致间接人工费大幅度提高,其制造费用在新产品成本中的比例很高。而且这些企业都多采用传统的成本核算方法来核算产品成本,并以此为依据来制定产品销售价格,传统的成本核算法的一大特点,就是单一的在各种产品总产量中平均分摊制造费用,这样,新产品的巨额制造费用就转嫁到老产品的成本中,核算出来的老产品成本就会人为的偏高,又因为老产品价格稳定,企业会误认为老产品效益低下而降低销量,新产品的成本核算却是偏低,甚至低于实际成本在销售,却不知销售越多亏损越多。这种报表盈利实质亏损的怪圈实际上是可以通过采用作业成本法核算来规避的。作业成本法将作业动因分成了三类:业务动因、持续动因和强度动因,以作业为基础来归集成本费用,有别于其他传统成本以产品数量为计算分配标准。该法的直接材料成本还是和传统成本法一样计入相关产品,最大的区别就是原来的制造费用不是简单按产量来分配,而是先根据工艺流程分配到相关作业中,再按照该作业和产品之间的因果关系,来分配归属到某产品的成本中。作业成本法值得推广的另外一理由就是,该法仍然可以在品种法、分批法和分步法等成本计算基本方法基础上采用。这种分配制造费用的方法杜绝了传统成本核算法按产量或工时平均分配的弊端,产品成本核算更加合理。笔者认为,在会计准则或《会计基础工作规范》中应该强调该法的使用和推广,让更多的单位理解并接受采用,以加强企业对产品成本核算的管理和控制技能。

(五)完善企业报销制度,杜绝经济犯罪产生很多企业因为报销流程不严谨而存在很多现金流失现象,笔者认为可以规范报销流程如下:先由企业会计审核原始凭证的规范和合法性,审核要点有发票的单位、金额的大小写,对方单位的发票专用章等票据要素的完整性,如果实际报销金额小于发票金额的,则要在发票的正面写上“实报××元”,如果是机打发票,则可以在发票背面找到查询发票真伪的网址,输入发票号码后验证,如果是手工发票可以根据纸张上的水印和镶嵌的金属丝来判断验证。会计主管签字审核后交由企业主管签字。当然,考虑到工作效率,建议采用原始凭证汇总单,主管只在汇总单上签名,但是经办人还是要在每张原始凭证上签名才有效。特别是误餐补贴、没有车票的差旅费报销单等自制的原始凭证,更加需要完整的签名才可以作为有效合法的支出凭证。笔者认为每个企业在建立财务制度时应该有完整合理的报销制度,当然更关键的是要落实解读执行到位。

(六)注重档案管理与凭证的编号装订会计操作的“规范、审核、监督”环节,在会计工作中起到互相牵制作用。笔者认为会计规范性规定需要结合防范经济犯罪来制定和执行。所有工作人员都要有防范避免犯罪的措施,具体体现在凭证和账本的规范性操作要求。

第一,凭证的规范装订。同一类别凭证要订在一起,编号前后要连续,不要重号、漏号、跳号,这种规范性要求的目的是可以很快判断凭证有没有遗失,有没有被人为地加入虚假凭证,方便管理更能防止人为的犯罪。凭证封面装订好后要注意包角上的时间、类别和编号都倒过来填写,因为而凭证又是倒过来放置在档案柜中的,财务人员平时查询凭证非常频繁,工作人员直接看凭证左上角的包角处信息就可以快速找出相应凭证。

第二,账页的规范性操作和编号装订。笔者认为账本上用红笔划线更正错误后,操作人员应该在红线上盖私章确认责任,同时也是保护账本不被随意攥改以起到预防犯罪的作用。账本最后装订完整后编号要有序连贯,笔者认为编号作用是为及时准确地查找到相应的账页,更重要的作用是防止被人为地撤走账页,以及防止被添加虚假的账页。所以,笔者认为市面上很多教材是错误的介绍了每张账页上“总号”和“分号”的填写,如果“总号”指该账页总账科目在整本账中的总账科目的排列序号,每页上的分号指该总账科目下的分页序号,这样的编号无法能体现整本账本的总页数,而且还形成了可以随意继续添加虚假账页来造假的漏洞。所以笔者认为账页上角的“总号”应该指整本账页的总页数,分号则是指该账页在整本账页中的页数。这样的编号法能在每张账页“总号”中标注该账本的总页数,堵住了造假添加账页之路。账页“分号”也清晰表明了该张账页是整本账本中的第几页。起到了快速查询和预防犯罪的两大管理功能。

*本文系浙江省旅游局重点项目“IPO财务严审”背景下浙江拟上市旅游企业会计控制研究(项目编号:2013ZD11)与中国商业会计学会“会计实时控制核算制度改革问题研究———基于拟上市公司实证分析”(项目编号:kj201331)阶段性研究成果。

参考文献:

[1]陈海红:《完善会计实务模拟教学的几点看法》,《财会月刊》2011年第5期。(编辑刘姗)

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