CPA审计制度引入公共部门审计监管的探讨

河北公安警察职业学院　李　娜



CPA审计制度引入公共部门审计监管的探讨

河北公安警察职业学院李娜

摘要：本文一方面对CPA审计制度引入我国公共部门审计监管的趋势进行了分析，另一方面也对发达国家CPA审计制度引入政府公共部门审计监管进行了借鉴，并针对我国CPA审计制度引入公共部门审计的试点，以存在的问题为出发点，深入阐述了该制度引入公共部门的政策性建议，以期进行其合理性和创新性的研究。

关键词：CPA审计制度政府公共部门内部审计政府审计

党中央提出的“四个全面”促进了我国治理能力的现代化治理体系的现代化，更对我国经济监督体系提出了更高要求。因此，由“内部审计”、“政府审计”和“注册会计师审计”这三种审计共同形成了我国审计的“三叉戟”。其中，注册会计师审计是一种独立的审计方式，在我国公共部门中运用CPA审计的方式，能够有效提升国家治理能力，能够强化我国公共部门的财税公开透明度，能够增强我国公共部门的政府公信力，对于深化公共部门的财税体制及监督机制和审计监管等都具有重要的现实意义。

一、CPA审计制度引入公共部门审计监管必要性

（一）引入CPA审计是财税体制公开透明的需要我国已进入全面发展的新常态阶段，同时也正在进行财税体制的全面变革，从十八届三中全会后，我国一揽子财税体制改革措施全面启动，其中主要涉及到全面规范预算制度、透明公开预算体系、规范风险预警机制、合理制定政府债务管理机制，并构建起以权责发生制为基础的政府财税报告制度。这一系列改革措施为我国公共部门引入和实施CPA审计制度提供了坚实的基础。首先，引入CPA审计制度可最大程度降低地方政府债务风险，有利于地方政府债券风险防范和管理。其次，引入CPA审计制度可使政府预算资金提升使用效率，强化财税体制绩效评价，提升政府运行效率和运行成本管理，有助于弥补在绩效审计方面的欠缺。最后，引入CPA审计制度可以增强政府财务报告的可靠性、真实性、公开性和透明度，保证我国会计准则同国际会计准则的有效接轨，更是我国财税体制改革趋于公开透明的需要，从而推动我国政府一揽子财税体制改革的顺利实施。

（二）引入CPA审计是完善监管机制的必然要求我国公共部门监督体系还存在很多局限，其体制也尚不健全。一方面，我国政府审计是事后审计，即政府审计部门都是在事情已经发生之后再进行监督和审计，理论上非常宽泛，但实际上审计范围却非常狭窄，主要仅对政府公共部门进行财务收支的监督和审计，是否符合规定、是否合法，是主要审计和监督的内容，其并没有针对公共部门的财务报告进行公平性和真实性监督，更没有对其进行效益审计，因此，引入CPA审计制度可形成比较完整、有效且科学的监督管理体系。另一方面，我国公共部门并没有设立专门的内审岗位或者是审查机构，即使有少数公共机构设立了内审，因其没有专业内审人员、没有严格内审制度等，也很难让内审机构真正发挥出作用。因此，引入CPA审计制度可对我国监督管理机制进行有效弥补，从而真正实现独立的第三方审计。

（三）引入CPA审计可提高政府公信力与透明度国务院于2007年1月的第165次常务会议上通过并颁布了《中华人民共和国政府信息公开条例》，该条例规定了我国行政机关要准确地、及时地公开政府信息。随后，我国的各级机关以及各级政府不断地加大政府公开信息的力度，使广大公民增强了议政和参政意识，并使社会公众加强了公民权利意识和民主意识。与此同时，在“十八大”之后，我国政府职能不断发生转变，政府改革目标也正逐渐向构建服务型政府转型，政府服务方式以及管理方式正不断打造为透明化和阳光化，政府政务公开也在大力推进。因此，引入CPA审计制度进行独立审计，可全面提升政府公共部门公信力和透明度。当然，在现阶段我国很多领域在财政管理上还非常薄弱，资金流动和使用情况依然不清不楚，特别是在科研、医疗及教育领域，涉案问题屡屡出现，如工程院院士刘立峰的诈骗科研经费事件，吉林大学副校长王冠军严重违纪事件。都导致了政府公共部门公信力在社会公众心中遭到极其严重的损坏。因此，引入CPA审计制度进行独立审计，可加快推动我国政府公共部门政务公开和信息公开。

（四）引入CPA审计是创新国家审计方式的举措当前我国已有10万人成为注册会计师执业人员，并有大约30万人成为注会行业的从业者。这批从业者的综合能力非常强，具有非常丰富的从业经验，也经过了专业的考试和素质训练。并且这些从业者在行业规范、管理制度以及法律法规的多重约束下，更是受到行业协会和主管部门的联合监督，使得这些从业者具有优良的从业资质。因此，引入CPA审计制度进入我国公共部门，不仅可以使注会从业者充分发挥出自己的综合优势，从而激发出市场的活力，还能够有效加强我国审计的力量，缓解我国审计部门的巨大压力，使我国的注会资源配置到国家战略层面，辐射到更宏观的领域，以实现政府监管职能的转变，从而更好地发挥出我国审计机关的职能作用。所以，引入注会制度进入公共部门审计，是创新国家审计方式的重要举措。与此同时，引入CPA审计制度进入我国公共部门，有利于政府驻外机构以及境外国有资产的审计与监管，注会师可充分利用全球会计资源，通过国际网络，使资源配置最大化，从而发挥出注会师的积极作用。引入注会制度进入公共部门审计，能够有利于我国的审计制度更好地服务于我国经济社会的新常态发展。

二、国外CPA审计制度引入公共部门审计监管分析

（一）英国实施的CPA审计制度引入审计监管分析在英国，其地方政府同中央政府采用不同的会计准则，因此，其政府公共部门在引入CPA审计制度的时候，通常也分为地方政府审计同中央政府审计两个部分。英国中央政府遵循的是经由英国财政部制定，并由咨询委员会（FRAB）认可的会计准则，而英国地方政府公共部门所遵循的会计准则是由英国会计师协会和特许公共财务制度共同制定的会计实务公告。当然，该会计实务公告本身是不具备强制性的，所以，英国中央政府会随之发布相应的规章制度，以促使各地方政府参考会计实务公告执行。与此同时，英国的中央政府审计是由英国女王直接任命总审计长负责制，英国中央政府各个部门以及英国中央政府的全部财务报告都要上报英国国家审计署审计。其总审计长是国会下议院的成员，而英国国家审计署则为英国国会的监管机构。英国引入CPA审计制度的中央政府审计主要从两个方面展开，一是围绕财务资金的绩效审计，二是围绕财务用途的规范审计。而英国的地方政府审计主要是根据1998年的《审计委员会法》展开的，其是针对警察局、国民医疗机构、地方政府、地方委员会等各类公共部门进行的指定审计。其指定的审计师可由审计委员会官员、非官员、会计师事务所等人员担任。英国的地方政府审计师必须要按照审计委员会制定的审计实务作为纲领性指导，以此指导对需要审计的地方机构进行审计工作，并且由审计委员会监督审计师的审计质量，而且，英国的审计委员会对审计的收费，审计的主体，审计的过程，审计的报告和审计的结果，都有相关的审计规定。

随着英国地方政府公共部门引入CPA审计制度的不断完善，英国政府为了增加地方政府财政的透明度和信任度，以加大社会公众对英国地方政府的监督，在2015年3月，英国政府开始执行新的《地方审计和责任法》（2014版）。新法案使英国地方政府机关获得了自行任命审计师的权利，由英国地方政府独立组建审计专家组，由专家组对审计师进行监督和管理，并对地方政府任命的审计师提供指导意见。新法案还规定了地方政府机关在自行任命后20个工作日内公布审计师名单和专家组意见。同时，审计师受到英国国家报告委员会（FRC）的总监管。

（二）美国实施的CPA审计制度引入审计监管分析美国的各级政府分别执行着各不相同的会计准则，但是总体也分为两个部分，首先，其联邦政府主要是由联邦会计准则委员会（FASAB）制定会计准则，其次，其州政府主要是由政府会计准则委员会（GASB）制定会计准则。但是，美国的审计制度与英国不太一样，其联邦政府公共部门在引入CPA审计制度的时候，主要是用于州政府等非联邦政府主体的公共部门审计。在美国，合并报表审计和部门审计构成了联邦政府审计的主要内容，而合并报表审计是由美国政府问责署（GAO）全权负责，部门审计则由内部监察长负责，其主要是针对本部门的合规性审计和财务审计，还包含人员的舞弊及滥用权力等。因此在美国，CPA审计主要负责地方政府公共部门（即非联邦政府主体）的审计工作，从美国的《单一审计法》以及《管理与预算局》的A-133号公告可以看出，在美国，其医院、高校、地方政府、州政府等非营利（非联邦政府主体）的组织，其每年间接或者直接接受超过50万美元的援助时，必须要接受美国地方政府、或州政府、或联邦政府、或公共注册会计师的审计，并且要符合美国政府的审计独立性原则。

美国州政府公共部门（非联邦政府主体）引入CPA审计制度的审计主要包括五个方面。第一，审计的主要范围和依据。美国州政府公共部门的审计主要依据政府问责署制定的审计准则和管理要求进行，并结合美国预算局发布的规定和相关公告来进行审计工作，其主要审计范围是公共部门的财务报表和内部控制审计，包括联邦政府进行援助的财务报表，审计其合法性、合规性，包括审计这部分财务报表在使用方面是否得到了公允，财务支出是否得到公允，其内部在控制公共部门每个项目的时候是否有效、是否合规、是否遵守条例和法律，是否符合联邦财务及合同的规定等。第二，公共部门审计与其他审计的联系。州政府公共部门审计是按照美国《单一审计法》进行的，这个审计法可代替联邦政府其他条例以及法律中的审计内容。因此，通过《单一审计法》进行的审计结果，必然会被美国联邦政府所信任，并合理使用这个审计信息。此举是为了减少审计的重复性，减少地方政府以及州政府的审计负担，从而提高审计效率。第三，如何选择审计师。美国州政府等非联邦政府主体的审计师选择必须是要符合美国政府的审计独立性原则的注册会计师，或州政府、或联邦政府、或地方政府的公共注册会计师进行审计工作。但不能使用参与了其分配计划或编制成本的会计师担任，也不能聘用非盈利机构的内部审计师进行审计。第四，审计费用的支付。按照美国法律的规定，联邦援助资金包括了单一审计的相关审计费用，但是在具体比例标准中有严格限制，如果超出了审计的相关标准或者不在规定范围之内的审计行为，均不能从联邦政府的援助资金中支付。第五，审计结果的公开与报送要求。依据美国联邦政府的法律规定，除非法律明文规定的不能公开内容，其他审计结果必须要向社会公众公开。而且，依据美国法律规定，非联邦政府主体在收到审计师审计结果报告后，在30日内上报联邦政府审计交换中心，且其审计报告应该主要包括数据采集表、整改计划、审计报告、前期审计表、援助支出表、财务报告等等。

三、我国CPA审计制度引入公共部门审计监管的探索

（一）CPA审计制度引入公共部门审计监管的现状从2009年开始，为尽快引入CPA审计制度进入政府公共部门，我国先后出台了一系列指导意见，使得CPA审计制度获得了积极的探索和初步成效。首先是在2009年10月，国务院转发了财政部注册会计师行业意见，即国办发［2009］第56号文件，该《意见》促进了我国注册会计师的快速发展，主要提出“把大中专院校的财务报表、医院等卫生机构的财务报表和各类基金会等非营利组织的财务报表”全部规划到注册会计师审计范围内。随后在2011年12月，民政部和财政部联合发布了财会［2011］23号文，该《文件》的出台进一步完善了我国公共部门引入CPA审计制度，明确地把“基金会等非营利组织的重大项目列为专项审计，并将换届审计和离任审计，以及基金会的财务报告审计”全都列入注册会计师审计范围之内。

我国非营利组织不仅被陆续列入CPA审计制度之内，我国地方政府引入CPA审计制度的步伐也在加快，上海市在2010年率先探索并且实施了CPA审计制度，同年发布了泸财会［2010］第76号文件，主要提出了上海市非营利组织的CPA审计制度，要求上海市各级政府机构的财务报表审计，从2010年开始，将上海市的大中专院校、医疗卫生机构等非营利性机构进行全面试点，并从2011年开始将试点单位范围扩大到全部非盈利机构及事业单位。截止到2015年10月，我国已经有贵州、四川、深圳、山东、上海等14个省市将CPA审计制度的范围扩展到医疗卫生机构。黑龙江、上海、山西、福建、海南、四川等10个省市将CPA审计制度范围扩展到大中专院校。但从我国近几年的试点可知，依然存在很多问题，比如：试点单位基本都是集中在一些非营利机构和组织，且审计类别相对较少，审计费用仍旧偏低，同时很多单位和部门不能理解并支持CPA审计制度，导致CPA审计预算、结果以及管理无法合理衔接。

（二）CPA审计制度引入公共部门审计监管存在的问题随着政府积极推荐政府购买服务的全面展开，政府工作效率和工作水平不断提升，同时也为政府公共部门引入CPA审计制度开辟了新的方法。国务院2013年颁布了政府购买服务的相关指导意见（国办发［2013］第96号），该《文件》明确指出，要把更多社会力量引入到我国的公共服务之中，使政府逐步加大服务的购买力度。随后，财政部在2014年印发了“注册会计师审计服务”在我国政府购买服务中的相关管理通知（财综［2014］第96号）。该《管理通知》明确将会计审计服务列为我国公共部门引入社会力量进行技术服务的事项之一。与此同时，国务院2014年又颁布了加强我国公共部门审计工作的指导意见（国发［2014］第48号），该《指导意见》进一步部署了CPA审计制度在政府公共部门审计中的作用，以更好地促进服务行业的改革与发展，进而促进我国的廉政建设，维护我国经济发展的新秩序。2014年底，国务院又转批了财政部关于政府综合财务制度的改革方案（国发［2014］63号），该《文件》要求加强与审计有关的制度建设，要求各级政府和其相关部门的财务报告必须严格按照规定进行审计工作，并要依据法律法规将审计的财务报表和审计结果向社会公众公开，且审计报表和财务报表要依法上报被审计政府的同级人大常委会备案。

总之，我国政府公共部门引入CPA审计制度正在不断完善，同时政策法规也为CPA审计制度引入公共部门创造了有利条件。但从近年引入试点分析，政府公共部门的CPA审计依然困难重重，主要有六点问题：其一，虽然我国已经出台了一些关于CPA审计的政策，但是相关制度并不全面、更缺乏系统性，还没有形成政府公共部门引入CPA审计制度的法律法规，而且政府各级公共部门对CPA审计制度也没有形成正确统一的认识。其二，政府公共部门引入CPA审计制度依然没有完整健全的服务标准，注册会计师全面展开审计工作还是要面临服务标准不统一的现实窘境。其三，能为政府公共部门提供CPA审计服务的专业人员队伍缺乏，其审计经验欠缺，专业性匮乏，执业经验明显不足。其四，CPA审计制度引入我国公共部门审计制度还没有建立服务经费的保障制度，同时公共部门针对CPA审计的费用偏低，导致审计收费水平较低，经费保障极其困难。其五，政府公共部门引入CPA审计后，明显存在审计结果运用欠缺等问题，其审计的机制不健全，导致CPA审计结果没有发挥出相应作用，极大地降低了CPA审计的现实意义。其六，我国的政府审计、CPA审计、内部审计这三者之间还没有实现真正意义上的协调共享，难以形成合力，并且有重复审计的情况，加重了政府公共部门审计的负担。

四、CPA审计制度引入公共部门审计监管政策性建议

我国政府公共部门数量众多、类型各异、分布广泛、责任重大，在引入CPA审计制度进入公共部门时既要吸取发达国家先进经验，也要结合我国的实际情况，从而实现引入CPA审计制度的合理性和创新性。因此，本文提出了六点政策性建议。

第一，推动政府公共部门CPA审计制度法制化建设，以化解制度不健全，系统性欠缺等问题。我国只有全面建立CPA审计制度体系，将政府公共部门CPA审计制度通过法律固化，才能为我国政府CPA审计制度的监管提供法律保障。基于此，应该针对我国CPA审计出台专门、系统的制度，实现有法可依。因此，可先在我国政府公共部门审计法规中确定CPA审计制度，然后再根据各公共部门具体情况进行细化，以制定各公共部门适合的CPA审计法律和法规。与此同时，CPA审计的权力无法等同于国家审计机关的权力，制定CPA审计法规时，要在法制上保障公共部门CPA审计要依法能够获得审计证据，且具有依法发表审计结果的权力，从而化解CPA审计在执行公共部门审计中可能会遇到的阻挠。

第二，加快制定审计准则，以化解审计制度没有完整健全的服务标准等问题。会计准则是编制财务报表的重要指标，同时审计准则要作为审计工作的重要标准，因此，应该结合政府公共部门在审计上的具体要求，专门制定一套适合我国国情的公共部门审计准则，使其具体指导我国CPA审计工作是现阶段的当务之急，并且还应逐步规范我国非营利组织的CPA审计制度，使我国CPA审计制度逐渐走向规范化。

第三，改革注会考试方式，增加年审制度，以化解注会专业人员队伍缺乏、经验不足等问题。政府公共部门的CPA审计制度与企业审计制度在准则和法规层面均有所区别的，因此，在现行注会考试中，应该结合政府公共部门的特殊性和复杂性，设置政府公共部门CPA审计的专业课程，并结合实际情况，增加注册会计师的年审和再培训制度，以提升CPA会计师的执业经验、专业化水平，并可再探索建立政府公共部门CPA审计的专业执业资格考试制度。

第四，规范政府公共服务的购买行为，研制出政府购买CPA审计的具体管理办法，以化解政府公共部门引入CPA审计制度后的经费保障等问题。随着我国政府向服务型政府的全面转型，应尽快研究制定政府购买服务的具体办理，建立起政府主导的公正、公平、公开的CPA审计招标制度，逐步建立起市场定价为基础，公共部门支付审计服务收费为主体，其他形式为补充的CPA审计收支体系，促进CPA审计制度专业化和规范化。

第五，强化政府各部门对CPA审计结果的充分应用，以化解CPA审计结果没有发挥作用，降低了CPA审计现实意义等问题。对政府公共部门的CPA审计结果利用应该作为注会制度建设的重要环节，其不但可以充分发挥出CPA审计的监管作用，而且还可以有效协调“内部审计”、“政府审计”和“CPA审计”这三种审计的关系，以提升审计效果，减少重复审计的出现。

第六，正确处理三种审计的相互关系，实现三种审计的协调共享与合力，以化解重复审计的情况出现，减轻政府公共部门审计的负担。“内部审计”主要是政府内部服务，是针对内部所出现的问题提出的修改性建议，其应与“CPA审计”形成优势促进和相互补充的关系。而“政府审计”主要是针对政府公共部门资金的有效性及合理性审计，其应与“CPA审计”形成相辅相成但侧重不同的关系。同时“CPA审计”与前二者也皆有不同，“CPA审计”是对政府公共部门运营状况和财务情况的审计，是以会计准则为基础的审计意见。所以，正确处理好三种审计的关系，使其各有倚重又相互促进、相互制约，才能有效避免重复审计，提高我国公共部门引入CPA审计制度的效果和效率。

参考文献：

［1］张嘉兴、傅绍正：《内部控制、注册会计师审计与盈余管理》，《审计与经济研究》2014年第2期。

（编辑周谦）