奶牛生物资产会计处理探析*——以河北省XR养殖有限公司为例

河北农业大学商学院　张曼玉　李　彤　中信银行股份有限公司石家庄分行　褚林然



奶牛生物资产会计处理探析*
——以河北省XR养殖有限公司为例

河北农业大学商学院张曼玉李彤中信银行股份有限公司石家庄分行褚林然

摘要：本文基于XR养殖场真实经济业务与事项，系统全面总结了奶牛生物资产的会计处理问题，并着重解决奶牛生物资产成本费用归集与分配，以期更好指导实践工作。

关键词：奶牛生产性生物资产会计核算

一、奶牛生物资产会计核算存在的问题

一是直接费用与间接费用的归集不合理。不同牛群包含的直接费用与间接费用不尽相同，费用的辨别与核算较为繁琐，加上奶牛场财务人员的专业素质偏低，无法准确区分不同牛群的直接费用与间接费用。显然，直接费用一般包括饲料费用、兽医药费、直接人工的工资等其他能够直接计入不同牛群的费用，间接费用包括水电费、燃料动力费、修理维护费、防疫费、技术服务费等。然而，费用的支出要根据牛群的不同归入直接或间接费用，例如挤奶工工资计入生鲜乳成本中，犊牛饲喂员计入犊牛的账面价值等，费用归集不合理直接造成奶牛生物资产的价值和产品生产成本的核算不准确，无法为企业经营决策提供重要依据，也无法科学合理的制定生鲜乳价格。二是奶牛生物资产累计折旧的计提与收益不匹配。《会计准则》规定，成本模式计量下，生产性生物资产应在生物资产成熟且具有生产能力时计提折旧，以与其带来的经济利益流入相匹配。现实中，部分奶牛场不计提生物资产累计折旧或只对泌乳牛进行累计折旧，这些做法并不能正确归集生物资产累计折旧，无法准确核算生鲜乳成本以及犊牛、青年牛、育成牛、泌乳牛和干奶牛的账面价值。三是犊牛的初始计量不合理。一般而言，奶牛场直接卖掉刚出生的公犊牛，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入—公犊牛”科目，小母牛则继续喂养以达到生产用途，小母牛从落地后开始进行价值积累，以后各项饲料费用、直接人工计入“生产性生物资产—犊牛”科目，此项做法没有核算公犊牛的成本也未正确核算母犊牛的初始计量成本，违背会计信息质量要求，不符合会计准则的要求。

二、奶牛生物资产相关问题改进建议

（一）精细划分奶牛场各项费用能直接准确计入不同牛群的费用是直接费用，一般包括不同牛群耗用的饲料费用，兽医药费、直接人工等，泌乳牛的直接费用作为农产品即生鲜乳的生产成本，借记“农业生产成本—生鲜乳”科目，贷记“原材料—饲料费用”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。其他牛群直接费用的开支应作资本化处理，借记“生产性生物资产—××牛群”科目，贷记“原材料—饲料费用”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

奶牛场无法分清成本负担对象的间接费用，借记“农业生产成本—共同费用”科目，贷记“银行存款”等科目，再按一定的分配标准对共同负担的费用进行分配，便于简化，一般选用奶牛头数比例分摊。同样，泌乳牛群的间接费用计入生鲜乳成本，借记“农业生产成本—生鲜乳”科目，贷记“农业生产成本—共同费用”科目，其他牛群则借记“生产性生物资产—××牛群”科目，贷记“农业生产成本—共同费用”科目。

泌乳牛是较为特殊的牛群，泌乳牛群的直接费用还应包括专门为泌乳牛服务所产生的各项耗费，例如挤奶厅、牛奶运输车、冷藏罐的累计折旧等，这些支出也应计入生鲜乳生产成本中，借记“农业生产成本—生鲜乳”科目，贷记“应付职工薪酬”、“固定资产累计折旧”等科目。

（二）规范奶牛场生物资产累计折旧计提一是明确区分奶牛生物资产累计折旧的对象。为了实现产能与成本的匹配，正确计算净收益，奶牛场应对成母牛（泌乳牛和干奶牛）计提生物资产累计折旧，虽然干奶牛在产前2个月停止产奶，以便恢复奶牛身体机能，为下一个泌乳期高产奠定基础。因此，干奶牛仍要计提生物资产累计折旧并计入生鲜乳成本中，借记“农业生产成本—生鲜乳”科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。二是奶牛生物资产累计折旧的计算。企业会计准则规定：企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，按期计提折旧，当月达到生产状态的次月开始计提折旧；停止使用的生物资产，自停止使用的月份的次月起计提折旧，根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法，折旧方法包括年限平均法、产量法等，生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。奶牛生物资产的账面价值是奶牛从犊牛成长至成母牛时各种成本费用的价值积累；预计净残值是奶牛淘汰后的净收益；《税法》规定畜类生产性生物资产计算折旧的最低年限为3年，奶牛场一般的折旧年限为3—5年；出于简化核算折旧方法一般采用年限平均法；则生产性生物资产累计折旧=（成母牛生物资产账面价值积累—预计净残值）/预计折旧年限。

（三）明确奶牛场犊牛初始成本奶牛产前2个月停止产奶，这一期间就是干奶期，奶牛在干奶期仍会发生饲料、人工费用等支出，若计入生鲜乳生产成本中则违背成本与收益相匹配原则。因此，干奶期所归集的各项费用应作为犊牛的初始成本。正确做法如下：首先，归集干奶牛各项费用支出。其次，将以上归集的成本费用平均分配至犊牛，若是母犊牛，则借记“生产性生物资产—犊牛”科目，贷记“生产性生物资产—干奶牛”科目；若是公犊牛，则借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入—公犊牛”科目，借记“主营业务成本—公犊牛”科目，贷记“生产性生物资产—干奶牛”科目。

三、实例分析

河北省XR养殖有限公司基本牛群结构：6月份奶牛存栏557头，奶牛进行分群饲养，干奶牛50头，泌乳牛306头，青年牛71头，育成牛60头，犊牛70头。

（一）直接费用的会计处理

（1）领用饲料。6月份干奶牛领用饲料费用25500元、泌乳牛领用饲料408969元、青年牛领用饲料40470元、育成牛30600元、犊牛9820元。

借：生产性生物资产

—干奶牛25500

—青年牛40470

—育成牛30600

—犊牛9820

农业生产成本—生鲜乳408969

贷：原材料—饲料费用515359

（2）医药费用。6月份干奶牛支出医药费用2000元，泌乳牛支出5200元，青年牛支出2130元，育成牛支出1200元。

借：生产性生物资产

—干奶牛2000

—青年牛2130

—育成牛1200

农业生产成本—生鲜乳5200

贷：银行存款10530

（3）直接固定资产累计折旧。挤奶厅、牛奶运输车和冷藏罐是专门服务于泌乳牛的，其累计折旧应全部归集入产品的生产成本中，而不应按奶牛头数比例分摊至各牛群。6月份挤奶厅折旧费用为4122.92元，生鲜乳运输设备折旧费用为2064.8元。

借：农业生产成本—生鲜乳6187.72

贷：固定资产累计折旧8187.72

（4）直接人工。归集至生鲜乳生产成本中的人工费用是挤奶工工资，6月份奶牛场支付4名挤奶工工资10000元。

借：农业生产成本—生鲜乳10000

贷：应付职工薪酬—挤奶工10000

借：应付职工薪酬—挤奶工10000

贷：银行存款10000

（二）间接费用的会计处理河北省XR奶牛场发生的间接费用首先归集到“农业生产成本—共同费用”科目，再按牛头数比例进行分配，泌乳牛发生的间接费用计入产品成本，借记“农业生产成本—生鲜乳”科目，其他牛群则做资本化处理，借记“生产性生物资产—××牛群”科目。

（1）水、电费。6月份以银行存款支付水电费8500元，干奶牛应分摊的水电费=8500/557*50=763元，同理，泌乳牛、青年牛、育成牛、犊牛应分摊的水电费分别为4670元、1083元、916元和1068元

借：农业生产成本—共同费用8500

贷：银行存款8500

借：生产性生物资产

—干奶牛763

—青年牛1083

—育成牛916

—犊牛1068

农业生产成本—生鲜乳4670

贷：农业生产成本—共同费用8500

（2）修理维护费。6月份修理维护支出共计4000元，同理，归集于干奶牛、泌乳牛、青年牛、育成牛、犊牛的修理维护费分别为359元、2197元、510元、431元和503元。

借：农业生产成本—共同费用4000

贷：银行存款4000

借：生产性生物资产

—干奶牛359

—青年牛510

—育成牛431

—犊牛503

农业生产成本—生鲜乳2197

贷：农业生产成本—共同费用4000

（3）防疫费。6月份防疫费支出共计1250元，其中归集于干奶牛、泌乳牛、青年牛、育成牛、犊牛的费用分别为112元、687元、159元、135元和157元。

借：农业生产成本—共同费用1250

贷：银行存款1250

借：生产性生物资产

—干奶牛112

—青年牛159

—育成牛135

—犊牛157

农业生产成本—生鲜乳687

贷：农业生产成本—共同费用1250

（4）其他间接人工。间接人工费用，例如饲喂员、饲料搅拌员、数据员、门卫等，无法直接归集到产品成本中，应先计入共同费用中，再按牛头数比例分摊至各牛群。6月份间接人工费用共支出31700元。

借：农业生产成本—共同费用31700

贷：应付职工薪酬31700

借：应付职工薪酬31700

贷：银行存款31700

借：生产性生物资产

—干奶牛2846

—青年牛4041

—育成牛3415

—犊牛3983

农业生产成本—生鲜乳17415

贷：农业生产成本—共同费用31700

（5）其他间接费用。6月其他费用支出共计12033元。

借：农业生产成本—共同费用12033

贷：银行存款12033

借：生产性生物资产

—干奶牛1080

—青年牛1534

—育成牛1296

—犊牛1512

农业生产成本—生鲜乳6611

贷：农业生产成本—共同费用12033

（三）固定资产累计折旧的会计处理固定资产（牛舍、房屋建筑、青贮窖、TMR机、取料机、撒料机、铲车等）的累计折旧作为间接费用在各牛群分配，6月份应计提间接固定资产累计折旧50000元。

借：生产性生物资产

—干奶牛4488

—青年牛6373

—育成牛5836

—犊牛5834

农业生产成本—生鲜乳27469

贷：固定资产累计折旧50000

（四）生物资产累计折旧的会计处理6月份XR养殖场对成母牛（泌乳牛与干奶牛）应计提折旧为103833元。

借：农业生产成本—生鲜乳103833

贷：生产性生物资产累计折旧103833

（五）期间费用的会计处理

（1）销售费用的处理。生鲜乳从养殖场运送至乳品加工企业的运费视为销售费用，6月份共发生运费3000元。

借：销售费用—原料奶运费3000

贷：银行存款3000

（2）管理费用的处理。6月份支出管理人员（场长）工资12000元，业务招待费等其他管理用支出1800元。

借：管理费用13800

贷：银行存款1800

应付职工薪酬12000

借：应付职工薪酬12000

贷：银行存款12000

（六）收益事项的会计处理

（1）6月份交奶量249.6吨，奶价4.1元/Kg，应收奶款1023360。

借：应收账款—××乳业有限公司1023360

贷：主营业务收入—生鲜乳1023360

（2）处置淘汰牛2头，收入25000元，款项已结清；两头淘汰牛账面价值43720元，生产性生物资产累计折旧27200元，未计提减值准备。

借：银行存款25000

生产性生物资产累计折旧27200

贷：生产性生物资产—奶牛43720

营业外收入—处置非流动资产利得8480

（3）牛粪收入2000元。

借：库存现金2000

贷：其他业务收入—粪污2000

（4）6月份生产犊牛7头，其中公犊牛3头，共卖出6300元；小母牛4头。6月底“生产性生物资产—干奶牛”归集各项直接、间接费用为37148元，5月份共归集费用39217元，则每头犊牛初始账面价值=（37148+39217）/50=1527.3元。

借：生产性生物资产—母犊牛6109.2

贷：生产性生物资产—干奶牛6109.2

借：银行存款6300

贷：主营业务收入—公犊牛6300

借：主营业务成本—犊牛4581.9

贷：生产性生物资产—干奶牛4581.9

（七）利润的形成与分配

（1）结转本月生鲜乳成本。6月份“农业生产成本—生鲜乳”账面价值为593238.72元。

借：主营业务成本—生鲜乳593238.72

贷：农业生产成本—生鲜乳593238.72

借：本年利润614620.62

贷：主营业务成本597820.62

销售费用3000

管理费用13800

（2）结转本月收入。

借：主营业务收入—生鲜乳1023360

—公犊牛6300

其他业务收入2000

营业外收入—处置非流动资产利得8480

贷：本年利润1040140

（3）结转本月利润

借：本年利润425519.4

贷：利润分配—未分配利润425519.4

*本文系河北省教育厅人文社会科学研究重大课题攻关项目“新时期河北省奶业发展战略研究”（项目编号：ZD201420）阶段性研究成果。

参考文献：

［1］国凤志、刘庆志：《生产性生物资产会计核算问题及改进》《财会通讯（综合）》2009年第1期。（编辑周谦）