货物用于在建工程的涉税会计处理探讨

郑州大学西亚斯国际学院　南召凤



货物用于在建工程的涉税会计处理探讨

郑州大学西亚斯国际学院南召凤

摘要：对税法和会计准则理解不到位常会导致税务会计人员将货物用于在建工程业务的涉税会计处理错误。本文根据货物和在建工程的性质，分四种情况分别探讨了货物用于在建工程所涉及的商品税与所得税的计算和会计处理方法。

关键词：货物在建工程涉税会计处理

一、将货物用于不动产在建工程

（一）将自产或者委托加工的货物用于不动产在建工程《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，应视同销售货物，而增值税视同销售业务的实质是计算并确认增值税的销项税额，因此将自产或者委托加工的货物用于不动产在建工程也应计算并确认增值税的销项税额。如果货物属于应税消费品，自产的货物和委托加工的货物在用于不动产、在建工程时，消费税的处理是不同的。因为属于应税消费品的货物在委托加工收回时，通常已由受托方代收代缴消费税，特殊情况下，当受托方是个体经营者时，委托方在收回应税消费品后在其所在地纳税，所以应税消费品在以后用于在建工程时，就无需再次缴纳消费税了；当属于应税消费品的货物为自产时，则需要计算并缴纳消费税，因为《消费税暂行条例》及《实施细则》规定，纳税人将自产自用应税消费品用于在建工程，移送时发生消费税纳税义务。

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）的规定，将自产或者委托加工的货物用于不动产在建工程，在企业所得税处理上属于“改变资产用途”，而“资产所有权属在形式和实质上均不发生改变”的情形，“可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算”。

在财务会计处理上，将自产或者委托加工的货物用于不动产在建工程属于事项而非交易，因为货物的所有权没有发生改变，所以不符合收入确认的条件，不应确认收入，而应按成本转账。因为企业所得税法上对该类业务不按视同销售处理，所以在建工程的账面价值和计税基础相等，无需按《企业会计准则第18号—所得税》的要求，确认递延所得税资产或负债。现对该类业务的涉税会计处理举例说明如下。

［例1］A建材生产企业为增值税一般纳税人，2014年5月将自产实木地板10000平方米用于办公楼装修，每平方米成本价为300元，市场价（含税）为每平方米468元，实木地板的消费税税率为5%，计算A企业该业务的增值税销项税额，消费税应纳税额，分析该业务对A企业所得税的纳税影响，并做相应会计处理。（不考虑城市维护建设税，教育费附加和地方教育费附加，以下各例同）

分析：该业务应按视同销售确认销项税额，其计税依据为实木地板的不含增值税售价，同时该业务还应缴纳消费税，计税依据与增值税销项税额的计税依据相同。该业务不需确认递延所得税，不产生所得税会计上的永久性差异，也无需做表内的所得税纳税调整。

会计分录为：

借：在建工程3880000

贷：库存商品（300×10000）3000000

应交税费——应交增值税（销项税额）680000

［468÷（1+17%）×17%×10000］

应交税费——应交消费税200000

［468÷（1+17%）×5%×10000=200000］

（二）将外购的货物用于不动产在建工程《增值税暂行条例》和财税〔2013〕106号都规定，用于非应税项目的货物，进项税额不得从销项税额中抵扣。应税消费品中除了金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品在零售环节缴纳消费税，卷烟在生产和批发环节同时缴纳消费税外，其他都在生产环节缴纳消费税。实务中，只有批发或零售环节缴纳消费税的外购应税消费品才有可能被作为消费税纳税人的批发商和零售商用到增值税非应税项目上，而不动产在建工程虽然属于非应税项目，但金银或铂金首饰、钻石及饰品与卷烟一般是不可能作为工程物资被不动产在建工程领用的。鉴于此，将外购的属于应税消费品的货物用于不动产在建工程时，所能涉及到的应税消费品通常都已由上游生产企业缴纳消费税，外购企业不需要再次缴纳。

同样依据国税函［2008］828号文件，该类业务的所得税会计处理与将自产或者委托加工的货物用于不动产在建工程相同，均属于资产用途的改变，不必按所得税视同销售处理；按会计准则的相关规定，该类业务在财务会计上也不确认收入，而是直接贷记库存商品或原材料等存货类账户。如果货物在外购时的用途就已知为工程物资，增值税在货物购入时即不抵扣，财务会计上除不确认收入外，贷记的账户有所不同，应为非存货类账户—工程物资。现对该类业务的涉税会计处理举例说明如下。

［例2］B建材批发企业为增值税一般纳税人，2014年5月将上月作为库存商品核算的外购实木地板1000平方米用于自有销售用门面房装修，每平方米成本价为300元，市场价（含税）为每平方米468元，分析该业务对B企业本月增值税、消费税和本年度企业所得税的纳税影响，并做相应会计处理。

分析：该业务增值税进项税额不可以抵扣，应在本月作进项税额转出处理，转出金额按实木地板的购进成本乘以适用税率计算；该业务不需要缴纳消费税；在企业所得税方面，该业务既不需要确认递延所得税，也不形成永久性差异，所以也不需要做表内的所得税纳税调整。

增值税进项税额转出金额=300×17%×10000=51000会计分录为：

借：在建工程351000

贷：库存商品300000（300×1000）

应交税费——应交增值税（进项税额转出）51000

［例3］承例2，如果实木地板按工程物资购入，消费税和所得税处理同例2，应做会计分录如下：

（1）4月购入工程物资时

借：工程物资351000（300×1000+300×1000×17%）

贷：银行存款（或应付账款、应付票据等）351000

（2）5月在建工程领用工程物资时

借：在建工程351000

贷：工程物资351000

二、将货物用于动产在建工程

（一）将自产或者委托加工的货物用于动产在建工程一般纳税人为生产自产货物或为委托加工货物而外购的原材料、动力和设备等可以抵扣进项税，当自产或者委托加工的货物用于动产在建工程时，进项税额也不需要转出。当货物属于应税消费品时，在消费税的处理上，将自产或者委托加工的货物用于动产在建工程与上文所述的用于不动产在建工程相同。在企业所得税的处理上，该类业务与将自产或者委托加工的货物用于不动产在建工程也相同，都属于内部处置资产，无需视同销售。在财务会计上，该业务同样不确认收入。现举例说明如下。

［例4］C齿轮生产企业为增值税一般纳税人，2014年5月将自产的某种型号齿轮20个用于自制本企业生产用机械设备一台，每个齿轮的生产成本为200元，不含税售价为300元。分析该业务对C企业本月增值税、消费税和本年度企业所得税的纳税影响，并做相应会计处理。

分析：生产齿轮外购的原材料、动力和设备等已于本期或以前某期抵扣进项税额，本月齿轮用于自制机械设备时不需要转出进项税；齿轮不属于应税消费品，不需要缴纳消费税；在企业所得税方面，该业务不需做视同销售处理，既不需要确认递延所得税，也不需要做表内所得税纳税调整。

会计分录为：

借：在建工程4000

贷：库存商品4000（20×200）

（二）将外购的货物用于动产在建工程一般纳税人将外购的货物用于动产在建工程时，无论货物原属于原材料，以后改变用途用作在建工程，还是外购货物时即明确其用途为工程物资，货物的进项税额都是可以抵扣的，被动产在建工程领用时，也不需要转出进项税。该类业务的消费税处理和所得税处理都与将外购的货物用于不动产在建工程相同，即不需要缴纳消费税，所得税上也不做视同销售处理，现举例说明如下。

［例5］D汽车制造厂为增值税一般纳税人，2014年5月购入某型号发动机10台，每台不含税进价50000元，6月将其中的一台用于自制本企业运输用货车一辆。分析该业务对D企业增值税、消费税和企业所得税的纳税影响，并做相应会计处理。

分析：汽车制造厂5月份购入发动机时可以抵扣进项税额，6月份发动机被生产领用时，不确认收入，按成本转账。该业务不缴纳消费税，不确认递延所得税或做企业所得税的纳税调整。

会计分录为：

（1）5月购入发动机时

借：原材料500000

应交税费——应交增值税（进项税额）85000（50000×17%×10）

贷：银行存款（或应付账款、应付票据等）585000

（2）6月在建工程领用时

借：在建工程50000

贷：原材料50000

如果5月购入发动机时即已知为工程物资，所有涉税计算和会计处理基本与上例相同，只是需将例5中的原材料科目换成工程物资科目即可，这里不再赘述。

总之，企业将货物用于在建工程时，在税务会计上首先要分清货物是自产或委托加工的还是外购的，其次要分清在建工程属于不动产在建工程还是动产在建工程，然后再根据不同的情况做增值税、消费税和企业所得税的涉税计算及会计处理。

参考文献：

［1］方海峰：《在建工程领用存货的增值税账务处理》，《财会通讯》2011年第31期。

［2］王兆芳：《企业在建工程领用存货涉税会计处理解析》，《中国管理信息化》2013年第18期。

［3］张荣艳：《浅析新增值税法下企业在建工程领用存货的会计处理》，《广西大学学报（哲学社会科学版）》2011年第S1期。

（编辑周谦）