管理会计的逻辑（六）——价值管理与价值分析

首都经济贸易大学会计学院　杨世忠



管理会计的逻辑（六）
——价值管理与价值分析

首都经济贸易大学会计学院杨世忠

摘要：商品经济下对组织的管理离不开价值管理，价值分析是贯穿于价值管理全过程的核心内容。价值分析的逻辑正是管理会计的逻辑。在此逻辑下，价值分析有资产价值分析、经营价值分析、项目价值分析、企业价值分析、作业价值分析、产业价值分析和价值域分析等多种形式。

关键词：管理会计价值管理价值分析

一、价值管理是管理会计产生与发展的根本特征

价值，这里特指经济价值，是基于商品交易范畴形成的概念。按照马克思的观点，价值的本质是反映人们之间的社会经济关系，即附着于商品或潜在商品之上的社会经济关系，它与商品的使用价值如影随形，共同构成商品的二重属性。在商品经济条件下，一切具有使用价值、能够满足人类需要的劳动对象物或潜在的劳动对象物，均具有价值。因此，价值管理是任何一个组织都必须进行的重要管理。企业生产经营商品，表面上看，是在改变各种资源的存在形态和用途以适应于人们的需要，实质上，是要获得价值回报与价值增值，这就离不开价值管理。行政事业单位向社会提供公益服务，其实质是专业人士或公务人员依托单位平台在向受众提供服务，但形式上也要依靠经费预算及其执行来完成，经费就是价值的存在形式，所以行政事业单位的管理也离不开价值管理。

价值管理涉及组织开展业务活动的方方面面，需要设置专门的部门来进行。财务部门就是专司价值管理的部门。甚至于说，财务管理就是价值管理。价值管理的基础是对价值进行确认、计量、记录、报告、分析、评价，就是会计。根据服务对象的不同，会计分为财务会计与管理会计。管理会计产生于为企业管理当局服务的价值管理实践，其特征是对依附于企业各种业务活动之上的价值量进行确认、计量、记录、衡量、比较、选择、实施、控制、考核与评价。其间的逻辑关系是：只要企业追逐盈利，就要进行价值核算和价值比较——核算所费资源的价值与出售商品的价值，比较投入资源的价值和产出商品的价值，只有后者大于前者，企业经营才能盈利，否则就是亏损。亏损是所有以营利为目的的企业所力求避免的经营结果。

早在18世纪末和19世纪管理会计产生的萌芽期，英国工业革命的浪潮波及北美大陆，以“罗德岛制”闻名于世的斯莱特纺织厂就开始设置分类账户，核算每码棉布的成本（1790）；铁路公司应用芬可的成本会计法核算货物的吨公里成本和顾客的人公里成本（1830）；卡内基的钢铁公司设置成本计算单核算每个生产步骤的料工费（1872）；泰罗开始推广著名的“标准成本制度”（1893）；所有这些有关成本的核算与管理无不是为了保证企业最终的盈利。在这个时期，管理会计的价值核算与分析是以对生产经营商品所耗费资源的价值核算与分析的形式表现出来的。

从20世纪初管理会计的形成到21世纪管理会计的发展，其方法与理论伴随着企业或非盈利组织的价值管理实践而越来越丰富。成本习性分析、本量利分析、统计预测分析、短期经营决策分析、长期投资决策分析、全面预算管理、目标成本管理、质量成本管理、作业成本管理、物流成本管理、责任会计、绩效评价、人力资源会计、战略管理会计、环境管理会计等等都是。无论何种方法，都属于价值管理的范畴。所以说，价值管理是管理会计产生与发展的根本特征。

二、价值分析的逻辑

价值分析是价值管理的核心内容，它贯穿价值管理全过程，对资源价值的确认计量和评估离不开价值分析，对未来的预测、决策和规划离不开价值分析，对资源使用成效的控制与评价也离不开价值分析。价值分析的逻辑就是管理会计的逻辑。价值管理的复杂性决定了价值分析的内容十分丰富，本文仅从如下七个方面进行简要述评。

（一）资产价值分析资产的形态有流动资产、固定资产和无形资产。流动资产中以存货为典型，存货中又以产品为典型。对其进行价值分析，通常有两个视角：一是投入视角，即用取得资产所付出的代价为依据来评估资产的价值，其方法有成本法和重置成本法；二是产出视角，即考虑收益率或机会成本的交易价格来评估资产的价值，其方法有收益法和市场法。

（二）经营价值分析亦称损益分析——分析投入资源的价值与产出收益的价值。最典型的例子就是产品经济效益分析——分析产品在生产经营过程中耗费资源的价值与产品出售以后企业获得的价值。具体的分析方法有本量利分析和产品质量经济效益分析。

（三）项目价值分析经营价值分析的对象通常是产品，并且是短期分析。项目价值分析的对象是项目，项目包含资源的投入与产出，涉及时间长，属于长期分析。长期分析要引入机会成本或资本成本因素、时间价值因素和风险因素，具体的分析方法有净现值法、内部收益率法、外部收益率法、投资回收期法等等。

（四）企业价值分析资产价值分析有单项资产价值分析和组合资产价值分析。组合资产价值分析再进一步就是企业价值分析。对企业价值的分析一般是从产出视角来进行的，其中要考虑机会成本、时间价值和风险价值，是对组合资产价值分析、项目价值分析的综合。

（五）作业价值分析（微观价值链分析）组织不仅是人群的集合体也是各种业务活动的聚合所在。开始，为了解决间接费用分配的准确性和费用控制的有效性问题，产生了作业成本法。在作业成本法下，一方面，将每一种可以量化的业务活动作为成本驱动因素来归集由其数量变化所产生的费用，即设立成本库；另一方面，将不同成本库归集的作业成本按照受益对象及其消耗作业的数量来分配费用。这样一来，既避免了过去只用单一标准分配间接费用的不合理性，在多元分配标准的条件下保证了成本计算的准确性；又有利于分析费用产生的原因，进而有效地控制成本。后来，美国学者波特从保障盈利、形成企业核心竞争力的角度，将各种作业活动联系起来，形成作业链的概念。按照波特的逻辑，不同业务（作业）之间是有联系的，它们相互作用形成一串串作业链，共同指向企业对外交易的终端。在作业链上的每一项作业就构成作业链的一个环节，该环节所耗费的资源价值与产出的价值相比，形成正价值或负价值。当产出价值大于所耗费资源的价值时，其差额是正价值；反之，则是负价值。这种基于作业链的价值分析就是价值链分析。企业优化价值链的逻辑就是——消除作业链中产生负价值的环节，巩固和增强作业链中产生正价值的环节。后者是企业核心业务及其核心竞争力所在，前者可以通过改善管理或外包的方式来减少或消除其负价值。

（六）产业价值分析（宏观价值链分析）将企业作业链的逻辑延展至宏观层面，就是产业链。对产业链所形成的价值链分析是战略管理会计的重要内容。有两个经典案例足以说明产业价值分析的重要性。

案例一，TCL进入彩电业。在20世纪90年代中期，随着彩色电视机技术的发展及其对黑白电视机技术的取代，各地方政府和企业都看好这个商机，大家竞相投资上马彩电生产线。到1996年，全国形成彩电生产能力已超过了当年实际销售量一倍以上，整个行业产能过剩。可是TCL公司却偏偏选择这个时候进入彩电行业，而且后来还大获成功，成为中国彩电业的巨头。原因何在？原来在彩电产销的价值链中，销售渠道是短板环节。TCL避开了产能已经过剩的生产环节，将资源投入到销售渠道方面，秉持“订单为王”和“精耕细作”的理念在全国各地铺设销售网点形成网络。巨大的营销能力使TCL形成了产业链关键环节中的竞争优势，此后他们从容不迫地一方面选择质优的国内外生产商为其进行贴牌生产，一方面又通过合资、兼并等多种形式实现了低成本扩张并形成自主生产能力。直到今天，TCL在彩电行业的领先地位仍然不可动摇。

案例二，重庆市进入笔记本电脑加工贸易行业。中国的加工贸易占全部进出口额4万亿美元的45%左右。加工贸易过去主要是由沿海地区承接。沿海的加工贸易有两个特点：一是产业链短。比如一台笔记本电脑，如果产值是500美元的话，它的零部件、原材料一般占整个电脑产值的50%，就是250美元；它的零部件、原材料从全世界运到中国沿海，又从中国沿海把整机销售到世界，整个的物流运输、仓储、销售环节占100美元；然后品牌商的研发以及售后的服务，一般占75美元，所以500美元中最后在中国沿海的加工贸易只留下75美元的总装，也就是占15%左右。二是两头在外，原材料、零部件在外，在沿海加工，加工完了销售在外，由于物流成本以及物流的时间，就使得加工贸易放在内陆不合算。针对于此，重庆市采取了延伸产业链和形成产业集群两个对策，以达到重新整合与优化产业链的效果。通过各项政策的实施，重庆形成了三个产业集群：（1）零部件、原材料、整机上中下游产业集群（五大品牌商，六大整机商，860多家零部件厂商都集聚在重庆）；（2）同类项产品、同类企业集群（富士康、仁宝、纬创、英业达、广达等所有加工贸易总装厂都到了重庆，各种电脑、网络终端产品的品牌商也到了重庆，形成了一个好的格局，东方不亮西方亮，这个企业订单少了，那个企业就多了，对重庆来说总体平衡，年年上升）；（3）物流运输、销售结算尤其离岸金融结算（过去这一块业务主要在海外进行）等生产性服务业与制造业的集群。结果是生产每台电脑的产值70%（350美元）留在重庆（其中零部件、原材料80%在重庆生产）。2014年重庆笔记本电脑的产量是6300万台，全球当年销售2亿台电脑，重庆占1/3，沿海地区1/3，中国制造的笔记本电脑占全球2/3。一个世界级的笔记本电脑生产基地在重庆诞生。

（七）价值域分析管理会计的价值分析方法及其应用有两个趋势，一是向精细化方向发展，例如微观层面的作业价值链分析；一是向模糊化方向发展，产业萌芽期的价值分析和区域经济发展价值分析。后者用“链”或“网”都难于描述其特征，只好用“域”来描述。其价值所在既不是某些产品也不是某些项目，而是某个区域或领域。典型的价值域分析既可应用于企业战略管理实践中的“蓝海战略”或“红海战略”，亦可应用于区域经济发展规划。价值域分析的关键是获得真实可靠且具有很强的可比性特征的信息，其对于决策主体而言，信息的价值和重要程度非常高，作用堪称藏宝图。按照进行价值域分析所依据的信息特征及作用，可将其分成两类：一类是具有系统性、确定性、可获得性和公开性等特征的信息，另一类则是具有零散性、不确定性、垄断性、非公开性等特征的信息。依据前者，决策主体所制订的往往是“红海战略”，决策主体会进入一个竞争者众多的领域。依据后者，决策主体所制订的往往是“蓝海战略”，引导决策主体摆脱困境、进入“柳暗花明”的新境界。历史上，具有如此作用的典型信息有：楚汉相争时，萧何所得之秦国典籍图册；《三国演义》中，张松向刘备献出的巴蜀地图。

价值域分析具有投入资源价值与产出资源价值不对称性的特点。以网络公司为例，其运行模式为“羊毛出在狗身上，最后要由猪买单”。有一个典型的案例：20世纪末，内蒙古彩虹电视机厂在激烈的市场竞争中难于维持经营。适逢彩虹显像管厂出好价钱来并购。可是该厂上级主管部门不仅没有将电视机厂出售给上游企业，反而将该厂无偿送给正在急需扩大产能的TCL集团。在TCL接管彩虹电视机厂以后，便迅速投资改造彩电生产线，投资当年就扩大产能，产销两旺。与之相邻的物流运输及相关生产性服务行业也随之受益，当地就业率、产值和税收都得到了增长。

重庆市黄奇帆市长在国际研讨会上一共讲了五个故事，其中后四个故事也可视作价值域分析与决策的案例。一是“渝新欧自由海关贸易协议”的签订与实施，由此提高了从重庆经中亚到欧洲的物流效率并大大降低了物流成本。二是“城乡统筹，改革户籍制度，实现城乡一体化”，由此激发出城市消费需求并促进产业转型，提高了当地的GDP。三是“实施地票制度，促进土地产权交易”，降低了土地管理成本，优化了土地资源配置。四是“通过资本市场机制进行投融资运作”，以小博大扶持高新技术战略新兴产业。四个故事四个案例均离不开对价值投入与产出的分析，只是管理当局不再是企业，而是一个能够享受中央优惠政策的直辖市政府。

把账算到广阔的领域，为区域经济管理当局甚至为国家或国际组织服务，是管理会计发展的最高境界。回头来看，小到一家一户，大到国家世界，管理会计均有可用之处。这岂不正是管理会计的逻辑所在？

（《管理会计的逻辑》全文结束）

参考文献：

［1］财政部：《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号）。

［2］杨世忠：《管理会计的逻辑（一）——主体、目标与定位》，《财会通讯》2015年第16期。

（编辑陈玲）