制造企业管理会计工具整合研究

古 柳，张宝贤

制造企业管理会计工具整合研究

古 柳，张宝贤

管理会计四大工具各具特色。近几年的研究过分夸大了各自的独立性，对它们之间的相互结合研究尚欠缺，从而阻碍了管理会计的发展。本文着眼于四大工具的结合，如作业成本法与经济增加值的融合，平衡计分卡与全面预算的组合，作业成本法与平衡计分卡的融合，平衡计分卡与经济增加值的组合。突出四大工具的融合作用，可以为管理会计的发展起到支撑作用。

作业成本法；经济增加值；平衡计分卡；全面预算

管理会计四大工具主要有作业成本法、经济增加值、平衡记分卡、全面预算。

一、主要管理会计工具之内涵

（一）经济增加值

经济增加值由著名学者Stern Stewart于1993年提出。他认为：经济增加值以管理者拥有充分的投资决策权为基础，更加注重战略综合性。公司的主要目标是实现企业价值的提升，所以，各部门之间会通力合作，不信任的状况会加以改变。于是，整个企业会以创造价值为根本。正是基于前述之基础，经济增加值侧重于超过权益成本的剩余收益衡量。这一综合性指标，可以衡量企业价值的大小（杨宙，2014）。基于此，平衡计分卡理论指出企业价值由多个因素来驱动创造，但只有经济增加值才是企业真正的成果。它产生的背景主要是财务计量日趋指标化（秦爱萍，2015）。在以往的指标计算中，受会计准则及机会成本的影响，管理行为存在低效表现。在项目决策中，股东与管理者的代理矛盾问题始终无法解决，更有甚者，为了达到提升业绩的目的，存在恶性竞争的情况。

（二）平衡记分卡

平衡记分卡由创始人Robert Kaplan和David Norton于1992年提出。由四大模块组成：即财务（Financail），客户（Customer），内部运营（Internal Business Processes），学习与成长（Learning and Growth）。它基本上涵盖了企业各方面业务。这种工具从全局化视角出发，其推广要依靠董事、监事、高级管理人员的大力支持。其主要特点在于各部门可以灵活运用，且其服务于大多数利益相关者，它可以使得员工的价值观与企业价值观相一致。并且可以保证企业目标由上而下顺利推进（王斌、高晨，2015）。平衡记分卡提供了大量财务与非财务指标，以产品服务质量、客户满意度、员工忠实度为参照标准，全方面控制企业发展。这一手段的目的仍是帮助企业战略目标的实现，对目标加以细分，使得其成为分散的小指标，从而可以度量每个部门，甚至每个个人的工作业绩。传统财务指标在这种工具中不断修正，因为传统指标带有滞后性。随着经济发展，以往仅依靠资本规模、财务实力和负债管理，难以满足大数据时代企业发展的要求（秦爱萍，2015）。信息时代要求更加注重员工培训、客户满意度、开发技术等实质性发展措施。于是乎，平衡记分卡适应了时代的需要。它从四个维度考量企业发展。

（三）作业成本法与作业基础管理

作业成本法与作业基础管理由Cooper Kaplan于1992年提出。他认为：以提高客户价值，增加企业利润为目的，这种工具是一种新型的集中化管理方法。作业成本法包括两个维度的含义：成本分配观和流程观。前者观点：资源→作业→成本对象；后者观点：成本动因→作业→业绩计量。

成本流程观分析关心的是作业责任，包括成本动因分析、作业分析和业绩考核分析三个组成部分。按照此规则，作业分为增值作业与非增值作业。1.如果一项作业改变了状态，2.该状态改变不是其他作业来完成的，3.该作业可以使得其他作业进行，则此项作业必为增值作业。

作业成本管理进行成本节约可以通过以下路径解决。作业消除：消除非增值作业或不必要的作业，降低非增值成本；作业选择：对所有能够达到同样目的的不同作业，选取其中最佳的方案。作业减少：以不断改进的方式降低作业消耗的资源或时间；作业共享：利用规模经济来提高增值作业的效率。

（四）全面预算

其产生于20世纪20年代。是涵盖了设定目标、过程控制、差异分析与事后监督考核的企业全流程体系。而我国兴起的全面预算管理比西方预算管理更具科学性，曾一度是我国内控的骄傲。汤谷良（2007）曾指出：预算整合了企业的业务、资金、人力、信息，可以成为经营指标的晴雨表。预算管理体系包括辅助预算（业务预算和专门决策预算）和总预算（现金预算和利润表及资产负债表预算）。

二、四大工具整合必要性

很多学者对于上述四种工具都有以下几点认识：单一强调四种工具的独立性，忽视了各自交叉性；过分夸大了个别工具的作用，而忽视工具之间的兼容性，于是，造成了管理工具之间功能区大面积重叠，造成实质功能下降；追求花费更多成本创造更新的工具，引发了工具之间的断层反映。

（一）经济增加值之缺陷

这种方法存在管理会计中的一些难题。如：1.关于责权利的划分问题。这种方法要求分权。但在实践中，很多集团仍是集权模式，或集权分权并重型，而全面分权往往成为空谈。2.关于财务的作用。经济增加值存在忽视非财务驱动作用的存在，与平衡记分卡缺陷类似。3.信息沟通障碍。经济增加值更多强调了剩余收益，忽视长远发展。4.实际执行效果不佳。由于责权利划分不清，使得其他工具的互补作用凸显。

（二）平衡记分卡之不足

1.这种方法关注财务指标的计算，但非财务指标的获取难度较大。事实上，企业发展不单是财务指标可以衡量的，更多的非财务指标才具有真正的意义。2.实时性。由于过多关注财务指标，而财务指标只有在期末才可以获取，期中参考价值不大。3.如何分配责权利的难题，平衡记分卡未涉及。

（三）作业成本法之短板

这种方法着眼于技术操作，而不是从管理思想上推进管理变革，不应称之为一套管理体系，但它确实可以推进预算体系的改进。

（四）预算管理的不足

预算侧重于数字考核，与公司发展战略缺少统一性。预算偏重于财务，而战略往往侧重于非财务。另外，预算缺乏弹性，往往使得预算无法为经济增加值作出贡献。有些国家尤其是我国开始大力推广超越预算。最后，预算要经常修改，使得其真正的作用难以发挥。

三、整合的路径

（一）作业成本法与经济增加值的融合

作业成本法的目标是降低人财物的消耗，其出发点是企业价值链流程再造，强调标杆企业价值链的作用，并且努力实现成本降低，达到标准。这种方法提供的信息以作业核算及决策信息为基础，强调作业成本的差异对比。以作业成本法的经济增加值强调财务资本是驱动企业发展的动力，要将战略设置与权力下放给管理者。强调对企业组织责权利的划分，但必须对企业确认、计量、报告进行细分，并且设定可以达到的数值，设定资金激励计划，能够提供企业发展的长期价值信息。

作业成本法的成本是不考虑企业的资本成本的，仅可以衡量企业利润，缺乏对企业发展的长期指导作用。因为其核心思想是资源→作业→产品。经济增加值以经理能为企业带来剩余收益为指导思想，激励管理者创造更多剩余价值产品或服务，要求企业必须提供全部成本信息，包括直接成本、间接成本、还有资本成本。基于上述论证，笔者将二者有机结合，可以得到新的公式：

EBIT=收入-(直接成本+间接成本+资本成本)

（二）平衡记分卡与全面预算的结合

平衡计分卡与预算结合，不仅可以为企业短期决策提供支持，而且可以支持企业的长远发展，预算本身就分为短期、长期，这样，也可以弥补平衡记分卡只重视财务指标而忽视非财务指标的作用，能够使更多部门参与其中。

现行预算中过度看中数字的缺陷促使企业更关注平衡计分卡中的内容，如客户、员工、业务流程、学习成长，也就是要涉及人财物以及责权利的划分。全面预算，是企业业务活动和财务情况的长期及全局的预测。基于此，需要与平衡记分卡结合使用，从而实现企业长短期目标双赢。平衡记分卡的四个维度考量指标也就是基于预算形成的。在运用平衡记分卡的过程中，需要配合经济增加值作为指标。

全面预算的执行，需要全局控制。否则，预算执行便成为空谈。平衡记分卡可以帮助了解企业的四大维度，尤其是业务流程。同时，在执行预算过程中，还要了解客户以及与客户相关的成本计算方法，这些都使得平衡记分卡与全面预算的结合成为可能。

同时，运用平衡记分卡还可以为预算的全面推广建立有效的监督机制。它可以将长期短期指标与预算结合在一起，是平衡记分卡为其他管理工具提供正确信息。

（三）作业成本法与平衡记分卡的融合

在作业成本法中，融入平衡记分卡会使得评价更为客观。同时，在平衡记分卡中，融合作业成本法，可以使得核算的准确性大为提高。另外，也可以为平衡记分卡提供更多非财务信息。在企业管理中，可以促使企业降低成本，提高质量，从而为作业成本法作出贡献。

以业绩推动作业，要把作业消耗的资源全面融入其中。对成本、绩效考核要全面，所以，企业业绩考核内容会更加全面准确。

作业驱动是上述两种方法结合的动因。在管理会计工具整合中，将作业成本法和平衡计分卡有机结合，可以将客户分层对待。对优质客户要积极引进，对中等客户要区别态度，对劣质客户要拒绝交易。在企业正常运行中，在客户层面以及内部运转过程中，运用作业成本法，进行安排作业，必须以客户的需求为出发点，从而可以保证客户的根本利益。

平衡记分卡提供的四大维度数据为作业成本法的实施起到了保驾护航的作用。因为作业成本法提供的数据是以责任落实到每个部门为前提，遵循“资源→作业→产品”的思想，可以将人财物全面分解。此外，作业成本法基于作业动因，可以将作业贯穿于整个企业流程，从而使其能为作业成本法提供数据支持。

（四）平衡记分卡与经济增加值的结合

经济增加值以创造企业价值为己任，改变了财务只重视收入减费用等于利润的传统不足，反映了企业真实受益水平以及真实的资本收益状况。基于此，经济增加值为作业成本法提供了良好的基础。从而，也弥补了平衡记分卡指标分散的不足，避免了不均衡指标的出现，提高了企业资本的利用度，防止了浪费的产生。

平衡记分卡是对经济增加值的补充。二者融合之后形成的是包括财务、顾客、内部流程以及学习与成长的综合指标经济增加值。经济增加值侧重于创造价值，而平衡记分卡主要是使得管理者关注为企业创造价值的因素。企业日常业务应将经济增加值、平衡记分卡与企业日常业务结合。对此，笔者提出以下框架：

财务：经济增加值→顾客：满意度及供应链→内部流程：作业成本法→学习与成长：职工培训教育。

平衡记分卡中的财务是以数据来评价顾客、生产流程以及学习与成长。它可以成为管理会计的基础。其着眼于组织战略的实施。以四个维度来衡量：财务、顾客、内部流程、学习与成长等。能将长期财务与短期财务结合。

四、结论与展望

综上所述，要清楚地认识四种管理工具各自的优缺点，要将四种工具整合在一起组成一个管理体系才可以发挥各自特长，进而服务于企业目标的实现。客观世界中，由于企业规模大小不一、经营者素质参差不齐，企业文化差异明显，管理会计工具的作用会存在很大差异。但无论如何，构建有效的管理工具体系使之能够服务于企业价值创造，理顺四种工具的结合点是我国管理会计工具整合的最终方向。

[1]王斌，高晨.论管理会计工具整合系统[J].会计研究，2004，（04）：59-64.

[2]冯巧根.论管理会计系统的整合[J].财会通讯，2016，（04）：6-8.

[3]M ichal Matejka,Anja De W aegenaere:”Inflence Costs and Implementation of O rganizational Changer”,Journal of Management Accouting Research,2015.

[4]罗伯特.赵玉涛等译.管理控制系统[M].北京：机械工业出版社，2014.

[5]薛贵.管理会计工具运用需要“组合拳[J].中国会计报，2014，（01）.

古柳，女，湖南岳阳人，无锡太湖学院财务管理系主任，讲师，ACCA，硕士，研究方向：管理会计；

张宝贤，男，山东德州人，无锡太湖学院会计系，讲师，硕士，研究方向：财务成本管理。

F275

A

1008-4428（2016）11-79-03

本文系江苏高校哲学社会科学研究一般项目“苏南制造企业转型升级中的管理会计问题研（2015SJD413）”阶段性成果；江苏高校品牌专业建设工程资助项目；2015无锡太湖学院哲学社会科学和自然科学项目（△15WUSS007）阶段成果。