权责发生制政府综合财务报告编制难点研究

朱久霞　赵璐

【摘 要】 公共财政的安全与稳定关系到国计民生，在经济全球化的环境下，仅实行收付实现制作为核算基础已无法满足报告使用者的需要，权责发生制在政府综合财务报告的编制过程中呈现出很大的优势，已逐渐成为一种国际化发展总体趋势。我国可以借鉴其他国家政府综合财务报告编制经验，并在此基础上结合我国具体国情来进行优化选择。从权责发生制下政府综合财务报告编制的重要意义入手，就其现阶段在编制过程中存在的难点问题进行研究，同时提出建设性的意见。

【关键词】 权责发生制； 政府综合财务报告； 编制难点

【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）20-0090-02

一、引言

财政风险在经济社会不断发展的过程中是普遍存在的，是不容忽视的。根除财政风险的潜在危险，高效地规避财政风险，在国家治理的过程中起到了关键性的作用。自2011年起，财政部选择北京、天津等11个省市以及县级地区作为试点，开展权责发生制综合财务报告的试编工作；2012年到2014年，新增加了很多省市，试编范围进一步扩大[1]。财政部下发的《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》为政府综合财务报告编制工作提供了标准，从而保证其高效率地开展工作。之前的试编工作为权责制政府综合财务报告的全面铺开起到了基础性的作用，为全国大范围内政府综合财务报告编制工作的顺利进行创造了有利的条件。

二、权责发生制下政府综合财务报告编制的重要意义

（一）有助于全方面反映政府的财务资金状况

以权责发生制为基础的政府综合财务报告，在经济业务发生的情况下，无论款项是否在本期收到或支出，均计入财务报告之中，从而保证了资产与负债情况的全方面体现。同时，政府综合财务报告的编制内容包括政府综合财务报表、政府财务报表附注、政府财政经济状况和政府财政财务报告管理情况四个方面，能够真实准确地反映政府的财政收支状况，对政府的财务信息有了进一步的了解，有助于使资产与负债的管理达到一个新的高度[2]。

（二）有利于提高财政信息对外公开的透明程度

在我国向国际化公共财政管理方向的发展过程中，政府与公众两者之间的委托代理关系逐渐凸显出来。我国一直以来执行的预决算报告制度反映的信息相对简单，同时，不容易理解；然而在权责发生制下，政府综合财务报告的编制顺利解决了这一难题。它不仅使报告的使用者能全方面了解政府的财务状况，满足报告使用者对于信息方面的需求；而且更好地展现了政府的受托责任，接受来自各方面的监督，提高财政信息对外公开的透明程度。

（三）有助于提高财政资金在使用过程中的效益水平

财政是国家稳定与发展的根基，在市场经济条件下，政府财政在绩效方面应逐步提高管理水平。因此，有效加强财政资金在使用过程中的效益水平在经济发展中显得非常重要。政府在权责发生制下编制政府综合财务报告保证了政府对产品成本与费用核算的准确性与全面性，不仅提供了绩效管理所需的量化指标；同时有利于提高财政资金在使用过程中的效益水平，为政府绩效管理水平的提高奠定了基础，有助于经济社会的可持续发展。

（四）有助于加强财政的抗风险能力

在市场经济快速发展的背景下，长期以来的资金来源已无法满足财政资金的需求，导致各级政府的负债规模逐渐扩大。在收付实现制下，政府债务难以全面反映，对政府进行决策产生一定的负面影响，导致一定风险的发生。而在权责发生制下，隐性负债与或有负债等之前的制度未囊括的部分也能被完整地披露，真实全面地反映了政府的财务状况，为政府进行决策提供了有力的依据，提高了财政方面抵御风险的能力，使财政危机发生的概率降到最低。

三、当前编制权责发生制政府综合财务报告的难点问题

（一）资产、负债与费用的调整事项

我国在进行政府综合财务报告的编制时，可以借鉴企业的编报经验，企业对于资产、负债与费用的确定已十分明确。然而政府在界定编制范围时，具有很大的复杂性，因此在报表编制方面还应形成自己的编报系统。

首先，在资产方面，中国地大物博，政府资产这一科目所包含的内容十分广泛。在收付实现制下，没有将土地、河流、矿产资源与文化古建筑等纳入核算范围，然而它们也是政府资产的一部分。例如政府知识产权等无形资产也未准确地在核算过程中反映出来。其次，在负债方面，例如对内或对外提供担保、养老金保险计划等隐性债务未被列入到报表之中，它们的日积月累将导致以后大额现金的不明流出；在权责发生制下，将其列入到综合财务报告之中，从而有效地避免这一现象的发生。最后，在费用方面，由于权责发生制与收付实现制下对于费用归属的期间规定问题是有所不同的，因此对于费用的分期问题需要做进一步调整。在收付实现制下，跨期资本性支出在支付款项的当日一次性计入费用科目；而在权责发生制下，需要根据它的使用年限分摊到各个期间。同时，对于不归属于本期费用，归属于其他科目的事项进行调整。

（二）资产与负债的定价

企业对资产范围的界定比较明确，政府与企业在资产范围的界定方面大部分是一致的。除此之外，在收付实现制下，未被纳入核算范围的土地、河流、矿产资源与文化古建筑及基础设施等，对其进行定价也是一大难题。诸如公路、铁路等基础设施，若采用原值作为其入账价值，将会导致计量不准确的问题出现。

土地、河流、矿产资源与文化古建筑等在计价时需要通过一定的技术手段进行辅助核算。在负债方面，隐性债务的定价成为合并资产负债表的一个编制难点，因此对于隐性债务应该逐步被披露出来。有些隐性债务的发生具有不确定性，因此在定价时不能草率地进行，应该慎重考虑。

（三）政府综合财务报告的合并抵销问题

在政府综合财务报告的编制过程中，合并抵销问题是重中之重，同时也是一大难题。政府会计在科目设置方面相对于企业的会计科目更加繁多，势必导致在合并抵销过程中更加复杂[3]。在日常核算过程中，上级与下级之间会发生除财政拨款之外的业务往来，由此上下级之间将形成债权与债务的关系。在合并资产负债表的编制过程中，此项属于内部的债权与债务，因此应该将其抵销。例如政府与事业单位之间进行的买卖行为，虽然形成了债权与债务的关系，由于属于内部交易，因此不能在合并资产负债表中体现。对于收入费用表在合并过程中所涉及的事项，其中“对附属单位补助支出”与“上级补助收入”、“附属单位上缴收入”与“上缴上级支出”，这两对科目是上级与下级在核算时所计入的科目，属于内部资金的流动，因此在核算过程中应该将其抵销[4]。同时，政府综合财务报告中的指标涉及到多个报表的数据，不同报表之间，数据是相互关联的，使得合并抵销问题更加复杂。

（四）对外公开的透明度与人员配备

在收付实现制下，政府财政信息对外公开的透明程度不高，公众对于政府财务信息了解相对较少。虽然大范围的试编工作取得了一定的成绩，然而试编过程中的政府综合财务报告并没有对外进行公开，报告的适用范围仅限于财政部门内部，不能满足报告使用者对于政府财政信息了解的需要。因此，政府综合财务报告对外界进行公布将成为一种必然的发展趋势。在我国，政府综合财务报告的编制涉及到的范围较广、内容比较重要，不能轻易对外公开，使得这项提高财政对外公开透明度的举措成为一个很大的挑战。

权责发生制政府综合财务报告下需要编制许多报表，因此对于编制报表人员的专业知识要求相对较高，以此来保证财务报表的编制质量。然而不同部门相关业务人员的专业知识水平相差较大，协调好这些会计人员的组织工作，编制真实可靠的报表也是一项艰巨的任务。同时，在未开发出汇总信息的软件系统之前，相关会计人员手工操作所形成的工作量也将加大。

四、对权责发生制下政府综合财务报告编制工作顺利开展的建议

（一）全面核实财务报表数据

政府综合财务报告中的数据是否真实可靠，直接影响到政府财务报告的质量，因此，全面核实财务报表数据是一项重要的工作。现阶段，我国各级政府财政管理方面相对欠缺，许多应该纳入财务报表需要披露的数据并没有在财务报告中反映出来，从而导致财政信息的缺失。这些数据的全面核查也是一项巨大的工程，将耗费大量的人力与物力，因此，这项工作的完成为政府综合财务报告的成功编制奠定了坚实的基础。

未被纳入的资产缺乏衡量的标准，可通过确认其公允价值或对其估价来进行计价，以上都是短期内无法实施的，但至少也应该在其报表附注中进行披露。诸如公路、铁路等基础设施，在对其进行核算时，应该考虑折旧问题，修缮等发生的费用也应在定价时考虑。对于隐性负债，通过相关概率等方法进行估计，例如政府对外进行的担保可以就其资金流出的概率进行计算，对此项隐性负债的价值进行估计，然而估算金额无法计入财务报表之中，可以在附注之中进行披露。

（二）加快大数据时代的政府会计建设

在试编的过程中，各级地方政府大部分工作仍然靠手工核算与统计，由于政府综合财务报告所涉及的财务数据比较庞杂，受个人情绪等主观因素影响，人工操作的错误率较高；同时，在大工作量下，人工操作的效率不高，无法在规定的时间内完成。因此，完善相关的信息系统，研究开发相关的政府会计信息汇总与编报软件尤为重要，保证在技术方面对政府综合财务报告编制的支持。相关政府会计信息软件的开发可以保证数据统计的及时性，同时，从上而下保证数据的一致性与准确性。公司制企业中的财务数据在大数据的环境下是共享的，有利于公众了解其财务状况和运营情况，做出正确的投融资决策；政府的财务信息也应逐步地向公众公开，使公众能够通过网络查询到所需的数据，加快大数据时代政府会计的建设，满足公众对于政府财务信息的需求。

（三）加强审计管理水平和对外公开力度

相关的监督机制应该进一步完善，以保证政府综合财务报告的真实与可靠，因此，提高审计的管理水平成为一项重要举措。西方发达国家拥有一套适合自己国家经济环境的政府综合财务报告的审计制度。我国可以吸收借鉴发达国家的审计监管制度，但在此基础上还应立足于本国的具体国情，走出一条符合中国特色的审计发展道路[5]。在政府审计方面，不能只在单方面进行考虑，应向西方发达国家学习，兼顾财务与绩效审计。因为政府综合财务报告中的财务数据涉及的事项较多，对于审计工作所提供的意见在公开时应该慎重考虑。在做好相关准备工作的基础上，逐步地对外公开。

【主要参考文献】

[1] 孙继辉，徐敏.编制政府综合财务报告相关问题研究[J].会计之友，2015（19）：30-32.

[2] 刘小兵.编制权责发生制政府综合财务报告[J].中国财政，2015（1）：60-63.

[3] 周林林.亦谈政府综合财务报告的编制难点[J].财务与会计，2015（22）：63-66.

[4] 林钢，武雷.政府会计改革难点问题探讨（下）[J].财务与会计，2015（10）：64-68.

[5] 许瑛.浅谈政府财务报告编制基础的选择[J].企业导报，2012（13）：20-21.