中国与BEPS——从规则接受者到规则撼动者*（上）

李金艳著陈 新译

中国与BEPS
——从规则接受者到规则撼动者*（上）

李金艳*著
陈 新#译

© 2015 IBFD。本文原文为英文，刊登于荷兰国际财政文献局（IBFD）期刊——《国际税收公报》第69卷第6-7期。《国际税收公报》杂志可在线浏览，网址为www.ibfd.org。本文的翻译和刊登已得到许可。

© 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online，please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

一、引言：作为全球性问题的BEPS

“BEPS”意指税基侵蚀和利润转移现象。这一缩写词在税收词典中已占据醒目地位，在非英语出版物中也往往无需翻译。①中国国家税务总局（SAT），落实G20税制改革 着力打击国际避税 税务总局规范一般反避税管理，www.chinatax.gov.cn/n810214/n810641/ n810697/n813233/c1395201/content.html（中文）。BEPS也用来指称应对人为转移利润现象的各个项目，其中最引人注目的是由G20发起并由OECD引领的项目（以下简称“BEPS项目”）。继2013年2月13日发布第一份BEPS报告之后，②OECD，应对税基侵蚀和利润转移p. 15（OECD 2013），IBFD国际组织文件集。OECD发布了一份详尽的行动计划，③OECD，税基侵蚀和利润转移行动计划（OECD 2013），IBFD国际组织文件集。并陆续发布了与各项行动有关的公开讨论稿和行动成果，其推进速度在国际税收历史上前所未有。联合国发展中国家BEPS问题小组委员会（以下简称“UN小组委员会”）也与OECD同时开展了工作，并与其互有协调，但更侧重于发展中国家的需求和重点工作，从提升能力的角度对BEPS项目有所补充。UN小组委员会力求了解发展中国家对以下问题的反应：BEPS对发展中国家的影响、发展中国家保护本国税基的障碍以及发展中国家针对BEPS项目中所提出问题的观点。④www.un.org/esa/ffd/tax-committee/tc-beps.html.联合国目前正在撰写关于发展中国家保护税基的各类文章。①在本文撰写之时，估计联合国发展中国家税基保护手册有望在2015年春季发布。该项目由Brian Arnold 和Hugh Ault牵头，包括本文作者在内的全球多位学者参与。www.un.org/esa/ffd/topics/capacity-development/capacity-development-taxcooperation/cd-tbp.html。多国政府已经制定了应对BEPS的措施。②例如，英国关于转移利润的提案：财政法案（2015）。

行动计划对BEPS问题做了如下阐述：

不征税或少征税本身并非引起关注的原因，但是如果其与人为将应税所得与产生应税所得的活动相分离的做法有关时，就需要对其加以注意了。③OECD，应对税基侵蚀和利润转移p. 10 （OECD 2013），IBFD国际组织文件集。

从各国政府的角度来看，当本应在一国征税的利润被转移至其他地点时，该国的税基即受到了侵蚀。从实施BEPS策略的跨国公司（MNEs）的角度来看，并无违法之处。BEPS凸显了两个方面的冲突：（1）政府之间的冲突，涉及如何分享因跨境活动而产生的国际税源或税基；（2）政府与纳税人之间的冲突，纳税人希望实现一国应税义务的最小化，而各国政府的想法恰恰相反。

BEPS项目试图解决的问题并非近年才出现。由于国际税收体系的设计，这些问题无可避免。国际税收法规主要源于各国国内法和双边税收协定网络，并不存在负责监管税收事项的国际税收组织。因此，各国税法之间存在着空白和重叠，而税收协定又不能恰如其分地加以处理。例如，关于税收管辖权的规定系基于纳税人的居民身份或所得的来源，这两者都给跨国公司留下了自行选择的余地。转让定价法规将经济上作为一个整体的公司（即MNEs）的各个成员视为互不相干的独立实体，并在出于各国税收目的分配利润时，承认集团内部的合同和其他法律安排。现行国际税收法规的主要目标是防止双重征税，但是却不存在以避免双重不征税为目的的税收协议。又由于经济全球化、跨国公司采取的一体化跨境商业结构以及数字经济等原因，上述问题日趋严重。跨国公司可以利用这些问题的存在，最大可能地减少其全球税收负担。

在过去的几年之中，BEPS演变成了全球性的政治问题，其主要原因在于2007—2009年间发生的全球金融危机，一些跨国公司采取的激进性税收筹划已然激起公愤，全球极富裕的1%人口与其余人口之间与日俱增的不平等使广大人民深感不满。G20与OECD携手合作，并在一定程度上得到了联合国的支持，政治影响与技术专长相结合，有可能实现根本性的国际税收改革。国际税收改革可能有史以来首次成为政治问题，其重要性同时体现于社会公众和决策者、纳税人和税收从业人员。过去并无发言权的国家，现在可以参与到BEPS项目之中，对于诸如中国和其他新兴经济体国家而言，既利益攸关，又机会难得。

本文将讨论BEPS对于中国的影响，以及中国近期在这方面采取的行动。本文认为，中国参与BEPS项目，及其单方面采取的BEPS应对措施表明，中国已经从规则的接受者转变为规则的撼动者。中国所采取的行动有可能对国际税收体系今后的演变产生重大影响。

二、BEPS对中国的影响

（一）BEPS问题

针对UN小组委员会的问题“税基侵蚀和利润转移对贵国的影响如何”，中国国家税务总局（以下简称“SAT”）承认在中国存在BEPS问题：

对于目前存在于中国的税基侵蚀，我们尚无系统化的定量分析。但是，我们的确发现，许多跨国公司集团显然通过税收筹划和转让定价，将其利润进行了转移。④中国对UN小组委员会BEPS问卷调查的回复，www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/ta-BEPSCommentsChina.pdf （以下简称“对UN BEPS问题的回复”）。

考虑到BEPS关注的是从经营活动（即生产和销售）所在地向低税收管辖区转移利润，而中国是主要的货物生产者和货物与服务的主要市场，公司所得税税率为25%，因此对于中国而言，BEPS是实实在在的问题。此外，进入中国的外国直接投资，其中50%以上源自于低税收管辖区，包括英属维尔京群岛和开曼群岛，许多中国公司也利用位于避税地的控股工具进行对外投资。⑤D. Qiu. Collecting Unpaid Tax Offshore: Caribbean Tax Havens and Foreign Direct Investment in China ［J］. 68 Bull. Intl. Taxn. 12 （2014），Journals IBFD.

中国已经确定了以下最为常见的BEPS行为和结构：①中国对UN小组委员会BEPS问卷调查的回复。

·跨国公司集团在其集团内交易中，采用转让定价策略和方法，以减少其中国子公司的利润；

·跨国公司集团在低税收管辖区和避税地设立并无真实经济实质的壳公司，以转移利润。

具体而言，BEPS行为包括利用各种安排和结构，以（1）规避中国的来源地法规；（2）对非居民关联方进行可以税前扣除的支付；（3）利用转让定价方法增加离岸风险和无形资产的价值；（4）利用位于协定国的中间体，从中国的税收协定中获益。

SAT公布了跨国公司在中国开展经营活动并规避中国税收的具体行为。例如，跨国公司的中国子公司经常被视为合约制造商，从而为其合约制造功能收取低廉的利润加成；可是与此同时，这些子公司又按照企业所得税法，申请享受“高新技术企业”税收优惠。②中国：中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过的中华人民共和国企业所得税法，第30条（以下简称“企业所得税法”）。2007年12月6日中华人民共和国国务院发布的企业所得税法实施条例（以下简称“企业所得税法实施条例”）。联合国转让定价实践手册第10.3节中国的实践，请浏览 www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf （以下简称“UN转让定价手册”）。跨国公司经营正常并获取利润，可是其中国子公司却申报亏损，虽然这些子公司是跨国公司主要的制造中心，中国是跨国公司产品的主要市场。外国跨国公司执行的转让定价政策，往往对“发达国家的转让定价法规和细致要求极为敏感”，③UN 转让定价手册，第10.3.8.3段。但是对于中国的制度却不然。

BEPS并不局限于外国跨国公司。中国企业和个人也参与了BEPS，将中国利润转移至海外，通常是转移至位于避税地的控股实体。

（二）BEPS是不公平的

中国认为，BEPS从根本上来说就是不公平的。其不公平之处就在于征税权所在地与实质性经济活动之间的脱节。对营业利润的征税权应归属于为跨国公司创造了必要的经营和投资环境的政府与开展经营活动所在地的管辖区。即：

多年以来，中国一直是世界上最大的外国直接投资引进国之一，承担着“世界工厂”的角色；近年来，随着经济快速发展和人民购买力水平的不断提高，中国又成为“世界市场”。作为生产地和消费地，中国为世界创造和贡献着巨大价值，这种对价值的贡献理应在跨国经济活动的利润分配中获得应有的回报。④张志勇副局长答记者问，加强全球税收合作，打击国际逃避税（2014年12月8日），http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/ c1353155/content.html（中文）（以下简称“张志勇答记者问”）。

可以明确地说，BEPS反映了发达国家与发展中国家在分享税基过程中存在的不公。即：

长期以来，发达国家凭借其规则制定的主导性、技术与无形资产的优势，在和发展中国家的税源竞争中，获取了跨国公司的多数利益，而发展中国家以庞大的市场、廉价劳动力、能源消耗和环境损害为代价，却分得很少的利润。⑤江苏省国税局，2014-2015年度国际税收遵从管理规划，以及江苏省国税局，防止三个错配，注意四个匹配（2014年8月13日），http:// www.shui5.cn/article/13/73408.html （中文）（以下简称“江苏省国税局文章”）。

（三）BEPS是改革的契机

在中国创建其所得税体系的过程中，现行国际税收体系存在的问题被带进了中国。⑥J. Li. Tax Transplants and the Critical Role of Processes: A Case Study of China ［J］. Osgoode Leg. Stud. Research Paper Series，Paper 84 （2015），http://digitalcommons.osgoode.yorku.ca/olsrps/84/，此文最初发表于3 J. Chinese Tax & Policy，Special issue，pp. 85-139 （2013）.中国不可能脱离国际规范，自创一套国际税收体系。在无形之中，中国就成了规则的接受者。与其他国家的情况一样，这套现行体系为BEPS提供了肥沃的土壤。

由于现行国际税收法规在很大程度上是针对工业经济而设计制定的，因此当中国经济在较短时间内，从农业经济迅速转变为混合型的农业、工业和信息经济时，这些法规的缺陷就展现无遗。支撑这些法规的价值观念未必能与中国的价值观念和谐相处，这就使得对于这些并不完善的法规的失望之情愈演愈烈。

BEPS为改革国际税收法规提供了一个契机。⑦江苏省国税局文章。中国将BEPS项目视为一次机会，可以借此改善国际税收体系中基本的公平性问题，即“G20税改”。⑧SAT，改革税制：谋一域而活全局（2014年12月31日），www.chinatax.gov.cn/n840303/c1440429/content.html （中文）（以下简称“改革税制：谋一域而活全局”）。

（四）BEPS使中国登堂入室

BEPS使中国得以参与国际税收法规的讨论及未来走向的拟定。此前中国也提出其观点，但主要是通过联合国。①例如，2013年，中国在UN 转让定价手册中提出了其关于转让定价的观点，见前注。通过联合国税收专家委员会（以下简称“UN委员会”），中国在制定国际税收法规的过程中发挥了作用；同时通过其非成员国身份，在OECD范本方面也发挥了作用。②最近的是，OECD关于所得和资本的税收协定：注释（2014年7月15日），IBFD范本集。正是BEPS项目使中国得以登堂入室。

作为G20成员，中国在推动BEPS项目列入全球性议事日程的过程中，发挥了重要的作用。截至2014年底，SAT共派员参加BEPS相关会议42次，向OECD提交意见书52份，为BEPS 2014年阶段性成果的完成做出了“重要贡献”。③谋一域而活全局，见前注。2014年11月16日，习近平主席在G20峰会期间也提到了BEPS问题，呼吁加强全球税收合作，打击国际逃避税。④习主席呼吁加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力（参见张志勇答记者问）。

（五）BEPS意味着行动

考虑到BEPS所引发的一系列改变，中国正在利用BEPS项目的成果来巩固其关于国际税收法规的思考，并引入新的落实办法。SAT已经进行了部署，将行动计划的成果转化为中国的具体措施。⑤谋一域而活全局，见前注。主要的BEPS应对措施包括：（1）GAAR办法；⑥一般反避税管理办法（试行）（以下简称“GAAR办法”，国家税务总局令2014年第32号）（2014年12月2日）。还可进一步参见国家税务总局有关负责人就一般反避税管理办法（试行）有关政策问题答记者问（SAT GAAR问答），SAT网站发布于2014年12月12日。（2）境外间接转让公告（2015）；⑦关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（以下简称“境外间接转让公告（2015）”，国家税务总局公告2015年第7号）（2015 年2月3日）。（3）受益所有人公告；⑧国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知（国税函［2009］601号）。SAT 曾发布过两份涉及享受协定待遇的文件，即（1）国税函［2009］81号，对执行税收协定股息条款提出了指导性原则；（2） 国税发［2009］124号，针对非居民就其来源于中国的所得要求享受税收协定待遇，提出了指导性原则，并就程序和资料要求做了说明。关于认定税收协定中“受益所有人”的公告（国家税务总局公告2012年第30号）。国家税务总局关于执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见（税总函［2013］165号）。关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告（国家税务总局公告2014年第24号）。（4）对外支付公告（2015）；⑨企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告（以下简称“ 对外支付公告（2015）”，国家税务总局公告2015年第16号）（2015 年2月3日）。在该文件发布以前，参见国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知（以下简称“2014年第146号通知”，税总办发［2014］146号）（2014年7月29日）。（5）特别纳税调整办法（2009），⑩特别纳税调整实施办法（试行），（以下简称“特别纳税调整办法（2009）”，国税发［2009］2号）（2009年1月10 日，2009年1月1日起生效）。即转让定价和其他反避税规定。

上述措施系基于企业所属税法中的GAAR⑪企业所得税法第47条。和转让定价条款。⑫企业所得税法第41条。这些条款统领着税务审计和税务检查工作。按照中国的法律，SAT拥有较大的授权，可以制定企业所得税法及其实施条例的规程和办法。法律条文执行中的“实质重于形式”原则，在中国已有较长的历史，并被纳入中国的反避税立法之中。各地税务机关亦相应在SAT的指导下开展工作。

三、中国应对BEPS的措施

（一）GAAR

1.概述。

GAAR办法是继习近平主席在2014年G20峰会之后，SAT制定的第一个法规。官方为颁布该项法规所选择的时间安排，彰显了GAAR作为反BEPS工具的重要性。GAAR被认为是应对BEPS的合适工具，因为其与BEPS项目有着相同的目标，即确保营业利润的税务申报不会被人为地与经营活动所在地相割裂。合理商业目的标准，以及实质重于形式的概念，或经济实质概念，是GAAR 的基础。

根据中国的法律，GAAR是处理避税交易的最后手段。如果一项交易受制于特别反避税规定（SAAR），例如转让定价、资本弱化或受控外国公司（CFC）规定，那么应首先适用SAAR。①GAAR办法第6条。SAT已将GAAR适用于处理被认定的税基侵蚀问题，这些问题源于通过境外转让或不当运用税收协定，以转移在中国产生的经济价值。

2.法规。

企业所得税法第47条规定：

企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。②如果适用GAAR，除了补缴税款以外，还应补交欠缴税款的利息。利息系按日计算，自税款所属纳税年度次年6月1日起，至税款缴纳之日。所收利息不得在计算应税所得时扣除。

企业所得税法实施条例第120条对“不具有合理商业目的的安排”一语做了定义，系指“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排”。

目前尚没有可以解释GAAR含义的判例法。根据SAT的GAAR办法，GAAR仅适用于跨境交易，并不适用于纯粹的境内交易，或构成逃税或骗税的不遵从行为。但是，某些非居民企业之间的境外交易如果涉及转让应税的中国财产，就有可能成为GAAR的管理对象（参见下文“境外间接转让”部分）。③GAAR办法第2条。GAAR还可能适用于税收协定所涵盖的跨境交易。一般而言，可以援用GAAR以阻击可能造成以下结果的安排或交易：（1）滥用税收优惠；（2）滥用税收协定；（3）滥用公司组织形式；（4）利用避税港避税；（5）其他不具有合理商业目的的安排。④特别纳税调整办法（2009）第92条。

3. 商业目的和经济实质测试。

如果进行交易是为了取得税收利益，或者交易并不具有合理的商业目的，那么就可以适用GAAR。

SAT将“税收利益”一语解释为减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。⑤GAAR办法第3条。增加应退税额也应该被视为税收利益。

根据GAAR办法，如果一项安排的惟一或主要目的是取得税收利益，那么该安排的实施就不具有合理商业目的。GAAR办法第4条明确，目的测试意味着“惟一”或“主要”目的。在判定时，必须考虑某个个案中所有相关事实情形，包括一项安排的经济实质。

在适用GAAR的过程中，“经济实质”概念发挥着关键作用，尽管对其含义并无界定。虽然没有明确说明税法条文的初衷是适用于具有经济实质的交易，但SAT似乎认定存在着这种意图。⑥经济实质原则普遍支撑着中国的税收文献。参见刘映春. 实质课税原则的相关法律问题［J］. 中国青年政治学院学报，2012，1. www.cesruc. org/uploads/soft/130320/1-1303201Z019.pdf（中文）。因此，缺乏经济实质的人为交易和实体即被视为滥用。在适用经济实质原则时，SAT认为以下因素具有相关性：（1）安排的形式和实质；（2）安排订立的时间和执行期间；（3）安排实现的方式；（4）安排各个步骤或组成部分之间的联系；（5）安排涉及各方财务状况的变化；（6）安排的税收结果。⑦特别纳税调整办法第93条。

4. GAAR调整。

当GAAR适用于一项交易时，则应依据实质重于形式原则，以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，确定该交易的税收结果。⑧特别纳税调整办法第93条。GAAR办法第5条。具体的调整方法包括：（1）对安排的全部或者部分交易重新定性；（2）在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体；（3）对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配；（4）其他合理方法。这些方法给予税务人员具体的指向。一旦适用GAAR，企业从避税安排获得的税收利益即被取消。①特别纳税调整办法第94条。

（二）境外间接转让

1． 概述。

通过境外间接转让侵蚀来源国的税基，并不在BEPS项目处理的问题之列。可是，对许多发展中国家而言，这是一个重要的问题。UN小组委员会委托的一项研究即以此问题为对象。②W. Cui，Taxation of Capital Gains，Papers on Selected Topics in Protecting the Tax Base of Developing Countries （Sept. 2014），www. un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/09/20140923_Paper_TaxationCapitalGains.pdf.此类交易的例子如下：

毛里塔尼亚：一家加拿大公司通过其2010年在巴哈马群岛进行的一项交易，从另一家加拿大公司取得了一个大型金矿开采项目（该项目位于毛里塔尼亚）的利益，潜在资本收益为40亿美元。该项交易在毛里塔尼亚未被征税。

莫桑比克：2011年，一家矿业公司持有的股份在澳大利亚股票市场出售，使莫桑比克若干采矿项目的所有权发生改变。交易的价值约为40亿美元左右。该项交易在莫桑比克未被征税。针对出售鲁伍马盆地勘探区的股份，当局在2013—2014年间征收了11亿美元的资本收益税。2014年1月1日起，税法有所修改，以确保非居民直接或间接转让位于莫桑比克的资产时所产生的资本收益被征税（国际货币基金组织，2014）。③OECD，关于低收入国家中BEPS的影响，向G20发展工作组提交的报告，第2部分p. 16（OECD 2014，请浏览www.oecd.org/ctp/tax-global/ part-2-of-report-to-g20-dwg-on-the-impactof-beps-in-low-income-countries.pdf （以下简称“向G20发展工作组提交的报告第2部分”）。

在中国，境外间接转让一般是指非居民控股公司股东转让该公司股份，且该控股公司拥有对中国企业的权益性投资。此类转让产生的收益从技术上来说，不应在中国征税，但其在经济意义上来源于中国，因而被认为应在中国的税基范围之内。

2． 资本收益的来源地规则。

根据企业所得税法，资本收益应按被动投资所得征收预提税。④企业所得税法第3和19条。与被动投资所得按总额征税不同，资本收益系按净额征税。企业所得税法实施条例第7条对资本收益的来源地定义如下：

·不动产转让所得按照不动产所在地确定；

·动产转让所得按照转让动产的非居民的企业或者机构、场所所在地确定；

·权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

根据这些规定，转让中国公司股份取得的收益，其来源地是中国。在企业所得税法中，不存在“穿透”规定。因此，对于境外间接转让，出售的股份不是中国公司的股份，而是境外控股公司的股份。从技术上来说，出售这项股份产生的收益并非源自于中国。但是，在经济意义上，这些股份的价值可能完全或主要来自于相应中国公司的股份。非居民投资者实现了在中国产生的经济收益，却未就此收益在中国缴税。因此从这个意义上可以说，中国的税基受到了侵蚀。

在《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函［2009］698号）⑤关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知（国税函［2009］698号）（2009年12月10日），自2008年1月1日起执行。和《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）⑥境外间接转让文件（2015）。中，SAT依据国内GAAR，将资本收益来源地确认为中国。后者提出了“中国应税财产”这一新概念，以确定针对资本收益且基于中国来源地的征税范围。⑦同上。中国应税财产是指：（1）通过其开展经营活动的中国境内机构、场所财产；（2）中国境内不动产；（3）在中国居民企业的权益性投资资产。⑧同上，第1条。SAT文件对于企业所得税法实施条例第7条中的法定来源地规则，起到了澄清和调整的作用。

（未完待续）

* 中文翻译由《国际税收》提供。《国际税收》独家负责翻译的质量及与原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷兰）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有权利。

* 李金艳，加拿大约克大学奥斯古德法学院教授。本文系关于税收移植研究项目的一部分，该项目得到了加拿大社会科学和人文科学研究理事会（SHHRC）的资助。作者希望感谢共同参与项目研究的Thaddeus Hwong教授，并对两位学生Stephen Ji和Huaning （Christina） Li在项目研究中的协助表示感谢。作者还要感谢Wei Cui教授对本文初稿提出的建议。对于本文中的差错，则由作者承担全部责任。

# 陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。

责任编辑：惠 知