日本、韩国：国际税收规则制定的参与者、应用的引领者

刘馨颖（国家税务总局税收科学研究所 北京 100038）宋 雁（南京市国家税务局 江苏 南京 210001）

日本、韩国：国际税收规则制定的参与者、应用的引领者

刘馨颖（国家税务总局税收科学研究所 北京 100038）
宋 雁（南京市国家税务局 江苏 南京 210001）

内容提要：日韩两国作为“二战”后成功追赶型经济体，在国际税收秩序调整中，不仅是国际税收规则制定的重要参与者，也是国际税收规则运用的主要引领者。两国在不断增强国际税收话语权方面的做法，有许多值得借鉴之处。

税收协定 预约定价安排 亚洲税收管理和研究组织 政府开发援助

日本、韩国作为“二战”后成功追赶型经济体，两国加入经济合作与发展组织（OECD）之后，在国际税收规则制定和运用中，发挥了积极而重要的作用，在维护各自国家税收权益的同时，还不断提升了自身的国际税收话语权。

一、积极谈签税收协定和预约定价安排（APA），注重体现本国的话语权

《OECD关于对所得和财产避免双重征税协定》和《联合国关于发达国家和发展中国家避免双重征税协定》以及《OECD关于跨国企业和税务管理当局的转让定价指南》是目前各国普遍接受和遵守的国际税收规则。日韩两国积极运用这些国际税收规则建立税收协定网络，谈签APA，通过在协定条款中体现本国利益等形式，最大限度地行使税收话语权。

截至2015年11月1日，日本已签署64个与税收相关的协定，覆盖93个国家和地区，建立起由税收协定、税收情报交换协定和《多边税收征管互助公约》等构成的税收协定网络，在与国际社会联手共同打击国际逃避税的同时，有效维护了自身权益。特别是2003年以来，日本依托与美国签署的新税收协定，陆续与英、法、德等十多个国家修订了税收协定进行，进一步扩大了日本跨国投资经营渠道，强化了产业国际竞争力了，促进了国内经济向好发展。在日美新的税收协定中，一方面大幅降低投资所得（股息、利息、特许权使用费）的预提税税率，全部免除对方国企业在本国获得的专利、商标和著作权等知识产权使用费的预提税，以及对方国金融机构在本国获得的利息预提税，同时免除在本国子公司持股50%以上的对方国公司的股息预提税；另一方面，日美双方规定OECD关于转让定价的规则优于国内法，即在两国从事经营的关联企业之间转让定价适用《OECD关于跨国企业和税务管理当局的转让定价指南》。这既能给双方投资者提供无需付出税收成本将资金从子公司抽回的机会，大大鼓励了两国间经贸活动的发展，又可使双方税务当局之间、税务当局与跨国公司之间的税收争议最小化，为企业营造了良好的经营环境。

在谈签、修订和执行税收协定过程中，为有效解决企业跨境关联交易涉及的转让定价问题，避免国际重复征税，日本国税厅鼓励本国纳税人广泛利用单、双（多）边APA机制，旨在为企业未来经营及税收提供确定性，也为日本带来稳定的收入预期。2004-2013年期间，日本国税厅共接受APA申请1 008件，完成谈签830件。①参见［日］日本财务省网站“租税条约”网页资料，日本国税厅网站《国税庁レポート》（各年版）“国際化時代の税務行政”资料，以及浅川雅嗣《日美新租税条约の署名について》，《ファイナンス》2004.1.

截至2014年底，韩国对外签订税收协定84个，并与卢森堡等16个国家陆续修改订了税收协定，所建立的税收协定网络涵盖了与韩国经济往来密切的大部分国家和地区，通过条款的设定，在互惠互利的基础上争取了较多的税收权益。以韩国与中国签订的税收协定为例，在股息条款中规定，一定条件下来源国最高征税限制税率为5%，这几乎是中国对外税收协定中同类税率最低的国家；在财产收益条款中，没有包含居民国对股份公司转让拥有征税权的内容。这意味着，韩国公司转让中国公司股权，如果该公司不符合财产收益条款中不动产公司股份的条件，来源国（中国）没有征税权，这种设定在中国与其他国家签订的税收协定中较为少见。在积极谈签税收协定的同时，韩国鼓励本国纳税人申请APA，特别是双边APA。在2006-2013年期间，韩国国税厅共接受405件单、双边APA申请，完成谈签261件，其中双边APA申请248件，完成谈签共125件。②参见韩国《国税厅年报2015年》.

此外，在跨境税源争夺日益激烈的当下，韩国国税厅还积极与国外税务当局进行协商，建立更加透明的信息交换机制，探索同期税务检查和征管互助，逐步构筑坚实的跨境税源监控网络，以获取海外税收信息的主动权，维护本国税收利益。例如，与瑞士、马来西亚等国签订了银行账户信息交换协议；与巴拿马、开曼和维尔京群岛签订了税收情报交换协议；与美国签订了《海外账户税收遵从法案》（FATCA）政府间协议，交换金融账户信息。

二、积极参与重要国际税收组织工作，派遣海外税务官员，主动争取税收话语权

首先，作为OECD的成员国，日韩两国在OECD话语平台上发挥着重要作用。

其次，日韩两国在G20峰会、国际联合反避税中心（JITSIC）、亚洲税收管理和研究组织（SGATAR）等国际组织中，积极参与国际税收规则的制定和执行，主动争取话语权。具体体现在以下方面：

第一，日韩两国在G20税改的BEPS项目中发挥重要作用，并致力于BEPS行动计划最新成果的转化。

日本不仅通过汇集国内产学官各界对BEPS项目的意见和建议，积极参与G20税改，通过CFA委员长浅川雅嗣，全力推动BEPS行动计划完成，最大程度地将日本的建议体现在BEPS项目成果之中，并加以积极落实。例如，日本通过修改国内《消费税（增值税）法》，贯彻在数字经济环境下利润在经济活动发生地和价值创造地征税原则。即对提供跨境电子服务如音乐、电子书籍、广告等征收消费税的办法中，以提供消费税课税对象的跨境电子服务是否在日本国内交易为判断标准，若在日本国内交易就征收8%（2017年4月1日后10%）的消费税，否则不征收（见下图）。新法从2015年10月1日开始实施，同时自2015年7月1日开始建立国外事业者税务登记制度。①参见［日］日本财务省网站《ファイナンス：特集 新たな国際課税ルールを策定「BEPSプロジェクト」の取組と概要》2015.11，以及国税厅网站“消费税法改正的通知（平成27年4月）”.

韩国同样积极参与G20税改，并通过国内法的修改落实成果。例如自2015年7月1日起，对非居民通过公开市场或相关媒介向韩国提供任何形式的电子服务，都视同该服务发生在韩国，在韩国进行税务登记并缴纳10%的增值税。在2015年8月6日公布的2015年税法修订计划中，韩国积极应用BEPS第13项行动计划研究成果，要求跨国公司在2016年1月1日以后的财政年度，向韩国税务局提交同期资料文档时需分别提供主文档和分国别报告，完整揭示与外国关联交易方的跨境交易情况。跨国公司如果没有按要求提供，将被处以1千万韩元（约8 500美元）以下的罚款。②“Korean Government releases 2015 tax reform proposals”［EB/OL］. http://www.ey.com/.

第二，日韩两国都派遣税务官员参加JITSIC工作，积极参与对国际逃避税和高收入资产个人等相关税收情报的交流，同时与其他国家分享工作经验和调查技巧，以共同打击国际逃避税，获取与其他国家平等分享挽回流失税源的机会，在反避税工作第一线维护本国的税收权益。③参见［日］日本国税厅网站《国税厅レポート（2014）》.此外，韩国于2009年4月在国税厅网站上开设海外逃税举报中心，2009年11月建立海外遵从执行中心（OCEC），拓宽获取逃避税信息的渠道，并以奖惩并重的方式打击国际逃避税。④参见韩国国税厅网站“Opening of the Offshore Compliance Enforcement Center”.

第三，作为SGATAR成员国，日韩两国曾分别担任过轮值主席并主办SGATAR会议。通过主办和参加SGATAR会议，两国与其他成员讨论共同面对的税收征管等问题，宣传本国在转让定价等方面的实践经验，扩大自身的税收话语影响力。此外，日韩均在与其经济交往密切国家的大使馆或设立的海外联络中心等地方，派遣常驻税务官员及时获取第一手海外税收情报，为解决各自国家企业的国际涉税问题争得先机。⑤参见［日］日本国税厅网站《国税庁レポート》（各年版）“国際化時代の税務行政”；韩国《国税厅年度报告2015年》.

三、加强国际税收交流，扩大税收话语的影响力

日韩两国作为OECD成员国，积极履行政府开发援助（ODA）的义务，在ODA平台上通过加强与发展中国家的国际税收交流，不断增大税收话语影响力。

ODA是日本推动外交、谋求对国际社会贡献的重要经济外交手段之一，主要通过向发展中国家提供资金和技术援助，促进其经济社会发展，扩大日本的话语权和影响力。日本国税厅在ODA重要执行机构——日本国际协力机构（JICA）的资助下，积极开展税务外交。主要采取的方式有：一是“走出去”，向发展中国家派遣专家和常驻税务官员。一方面通过向印度尼西亚、马来西亚、菲律宾、越南和柬埔寨等国派遣税务专家，讲授国际税收、纳税服务等课程，并向该国税务当局提供国际税收实务经验和税制改革建议；另一方面派遣常驻税务官员，如向印度尼西亚、马来西亚和越南派遣常驻税务官员，以促进发展中国家不断完善税制，提高税务行政效率。二是“请进来”，在本国举办针对发展中国家税务官员和留学生培训研修活动。日本国税厅通过举办国际税收讲座、分国别税收讲座、亚洲国际税收讲座以及承办留学生税收讲座四种方式，接收来自发展中国家的税务官员和留学生到日本研修。1999—2013年期间，日本为来自49个国家的326名税务官员举办了国际税收知识讲座，为来自中国、越南、泰国、柬埔寨、菲律宾、印度尼西亚、蒙古等国的445名税务官员举办了纳税服务和税收征管讲座。①参见［日］日本外务省网站“政府开发援助（ODA）”、国税厅网站“最近10年间的动态—第5章 国际税务”.

新进检验员一般都经过一段短暂的实习期，但他们对食品药品检验检测工作没有具体的概念，不清楚此类单位的工作性质。他们对工作的现实感还不强，可能有人还抱有非常高的理想，个人主义浓厚，偏离单位的工作实际或自己另起炉灶，舍近求远追求科研和各种荣誉。

韩国国税厅同样非常重视与其他国家税务当局开展业务层面的工作交流。主要有两种方式，一是由韩国国际协力事业团（KOICA）提供资金开展的交流项目；二是应其他国家税务当局的要求而接受的来访。这些交流和来访者主要以发展中国家税务官员为主。2008—2014年，韩国接受了约39个国家的1 100余名税务官员来访。例如在2014年，韩国国税厅与柬埔寨、中国、厄瓜多尔、德国、印度尼西亚、马来西亚、蒙古、缅甸、沙特阿拉伯等国家来访的税务官员，交流了电子税务、非专利技术税务问题等方面的税收经验，积极宣传了自己的税收理念和先进管理方法，进而更好地传播了韩国的税收思想。②参见韩国《国税厅年报2015年》.

四、重视国际税收管理组织和人才队伍建设，为提升话语权提供坚强后盾

日韩两国能够在国际税收规则制定和运用中发挥积极而重要的作用，是两国顺应经济全球化发展，不断扩充国际税收管理机构，重视税收人才队伍建设，夯实税收软实力的结果。

日本为应对跨国交易活动日益普及的经济全球化态势，从中央和地方两个层面大力扩充国际税务机构和人员。在中央层面，日本国税厅在1986年设立国际业务科，负责与外国税务当局进行税收情报交换、国际税收合作等业务；1987年设立国际税收调查官与国际情报科，负责转让定价调查等海外税收业务；1999年设立相互协议室，负责双多边APA的谈签以及与国外税务当局的相互协商等事宜，同时相应增加国际税收各部门高管人员编制。③李本贵，刘馨颖.《中国、日本和韩国APA比较研究》［J］；国家税务总局科研所.《中国税收研究报告（2006年）》［M］.477-490.在地方层面，在各大区国税局的调查和稽查部门增设国际调查科、国际情报科，主要负责反避税、税收情报交换、税收协定的执行、非居民税收管理及外国税收抵免等业务；在规模较大的税务署增设国际税务专门官，兼管周边税务署的国际税收业务等。从而逐步完备了各层面国际税收组织管理机构。此外，日本加强与国际税收关联密切的大企业税收管理工作，在国税厅，通过内部的国际调查管理官负责大企业海外交易、外国法人相关税务的指导、监督等事宜；在地方大区国税局，由调查稽查部对在海外交易中有大规模逃避税嫌疑的大企业进行审计、调查等工作，与国际税收管理部门形成合力，维护日本的海外税收利益。

日本高度重视税收人才队伍建设。1999—2009年，国税厅将国际税收高管人员编制从209人增加到334人；①参见［日］日本国税厅网站“最近10年间的动态—第5章 国际税务”.2006-2013年，将国税厅内部的相互协议室税务高管编制从24人增加到41人，②参见［日］日本国税厅网站《国税厅年报2015》.大大充实了国际税收人才队伍。国税厅通过附属机构税务大学及其分校，分类培训税收专业人才。一是对新录用职员进行税法知识、税收实务等全面的专业培训；二是对有工作经验的税务官员，分专业定期举办进修和培训，提高其税收业务素质；三是对国际税收工作人员在国际税收业务、国际税法、国际法以及税收英文解读诸方面进行集中强化培训，打造高素质的国际税收人才队伍。③参见［日］日本国税厅税務大学校网站.这都为增强日本的国际税收话语权提供了坚实后盾。

韩国国税厅素来重视国际税收管理组织建设和人力保障。韩国国税厅主要承担解决重复征税问题及其他国际税收管理与合作事务。在中央层面，国税厅本部设国际租税管理官（局）专司这一职能，同时调查局也承担对国际税收的调查职责。国际租税管理局下设三个课：一是国际协力课，主要负责国际间交流与合作、APA的谈签等，课内按照国别设有8个组，分别与相关国家进行国际税收事务沟通协调。二是国际税源管理课，主要负责对外资企业的税收情况分析，制定转让定价等反避税调查计划，组织开展避免双重征税工作。三是境外遵从实施课，主要负责对本国企业境外投资的管理与服务，促进其诚信履行全球所得的居民纳税义务。调查局下设国际税收调查课，主要根据国际租税管理局制定的调查计划，组织实施反避税等方面调查。在地方层面，国税厅有6个地方大区国税局。由于首尔、中部地区外资企业较多，因此这两个地方大区国税局专门设立了国际交易调查局。其他4个地方大区国税局则在调查局内设一个科负责国际税收调查工作。

与比较完备的国际税收管理组织机构相适应，韩国重视国际税收人才培养。国税厅附属机构国税公务员教育院每年举办入职培训、基础培训、提升培训和专家培训等，提高税务人员业务水平和能力。其中，在专家培训方面，每年大约培养150名国际税收业务骨干，培训时间在6周以上。这些骨干必须具备3年或5年以上国税征收管理和调查的经验，以及一定程度的国际税收情报收集和分析能力。④参见韩国《国税厅2015年度报告》.

日韩两国通过积极主动地参与国际税收规则的制定和引领规则的运用，不断提升了自身的国际税收话语权，最大程度地维护了各自国家的税收权益。

［1］日本《国税厅年度报告》（2005-2015各年版）.

［2］日本财务省网站（http://www.mof.go.jp/）相关资料.

［3］韩国国税厅网站（http://www.nts.gov.kr/）相关资料.

［4］韩国《国税厅年度报告》（2008-2015各年版）.

［5］国家税务总局纳税服务司.《国外纳税服务概览》［M］.北京：人民出版社，2010.

责任编辑：高仲芳

Japan and South Korea: The Major Leaders of Formulating and Applying International Taxation Rules

Xinying Liu & Yan Song

As the two successful catch-up economies after the Second World War，Japan and South Korea are not only important participants for the formulation of international rules but also the major leaders for applying international taxation rules in the adjustment of international discourse platform and international taxation order. There are many successful practices of the two countries worth learning from regarding enhancing the discourse power in international taxation.

Tax treaty APA SGATAR ODA

F810.42

A

2095-6126（2016）01-0017-05