论后“营改增”时期消费税的改革方向

余梦晴 罗昌财

（集美大学财经学院，福建厦门361021）



论后“营改增”时期消费税的改革方向

余梦晴 罗昌财

（集美大学财经学院，福建厦门361021）

摘 要：作为结构性减税和税制适应产业转型升级的重要内容，“营改增”将在近期全面完成，曾扮演地方主体税种角色的营业税也将彻底退出历史舞台。消费税将是今后地方主体税种的不二选择，相对于房产税和企业所得税等其他税收，消费税具有收入全面和普遍的优势，符合一般意义上地方税的基本特征。但是，消费税要作为地方的主体税种还需要进行充分地“改造”，征税环节后移至消费环节是前提条件。

关键词：“营改增”；地方主体税种；消费税

近年来，随着经济产业结构“退二进三”的局面日益凸显，我国税制中增值税与营业税“两税并行”的模式逐渐暴露出诸多弊端，阻碍了两大产业的协调发展。从2012年1月1日起，我国开始实施“营改增”改革，并且计划于近期全面完成。全面实行“营改增”无疑会为产业结构的转型升级提供更良好的税收环境，但同时也带来了地方主体税种缺失的问题。缺少了主体税种的财力支撑，地方政府的功能必将受到影响，因此，当前研究和解决这一问题刻不容缓。

一、“营改增”造成地方主体税种缺失

营业税是当前地方税的主体税种，占地方税税收总收入的比例接近1/3。由于营业税与增值税在计税基础、税率、抵扣项目等税收要素上不同，相对于减少的营业税收入，营改增后增加的增值税收入会更少。尽管改征增值税后相应增加的增值税收入仍归属地方政府，但是地方税收收入还是会减少。另外，“营改增”还会影响增值税的征收，原有的增值税地方分享的部分也会减少。“营改增”后，由于增值税专用发票使用范围的扩大和允许抵扣进项税金的增加，原有的增值税征收也会有一个“减税”效应，这也将在整体上会减少地方分享收入。如果将“营改增”的中央与地方对增值税的分成比例按75：25的格局不变，则地方税将面临主体税种缺失和地方税收入减少的双重叠加问题。这将会加剧1994年分税制改革后遗留下的中央与地方的财权事权不匹配的问题。

地方政府在我国财政体制中发挥着重要的作用，其担负着提供地方公共产品与服务、推动地方经济发展和维护基层社会稳定的重要职能。随着我国经济转型和对外开放的扩大，地方财政的支出责任更加重要，地方政府需要投入更多的财力，保障其职能的有效实现。1994年税改以来，地方税系长期存在着分税制不彻底的问题，缺乏长期稳定支撑地方财力的主体税种，财权事权不匹配的矛盾突出，由此引发的“土地财政”和地方债政府债务危机等财政制度异化，进一步加剧了地方财政风险。［1，2］因此，在后“营改增”时期，亟须理性选择和确立地方税主体税种，以有效地弥补“营改增”造成的地方财力缺口。

二、地方主体税种的构建

当前来看，地方税主体税种的确立方式有三种选择：一是提高增值税中地方政府的分享比例；二是开征新的税种作为地方主体税种；三是选择适合的现有税种进行优化与改革，将之培育为新的地方税主体税种。

权衡操作难易与实施效果，第一种思路操作简单，但是该思路仅仅是在量上增加地方税收，而未从质上改变地方政府对中央共享税的依赖度，地方税主体税种缺失的问题没有从根本上解决。第二种思路具有较强的针对性，由于是一套全新的税种，可以根据目前的地方主体税种现实需要进行设计，理论上能够克服政策时滞后性对政策效果产生的影响。但从可操作性来看，新税的开征需要从理论与实践两方面进行反复论证，并逐步完善相应的立法，因而短期内较难实施。更为重要的是，这种“增税”的思路与目前新常态下供给侧结构性改革的环境并不适应。相比之下，第三种方式更为合适，即在现有的税收体系内选择某种适宜税种，对该税种已经成形的税率、征税范围、征税环节、计征办法等税制要素进行优化和改革，从而将其培育成地方主体税种。这种方式既能够从质上缓解地方的财力疲软以及财权事权不匹配的矛盾，又能够在短期内，通过税收改革与调整解决眼下地方主体税种缺失的问题。因而，选取现有税种中具有较强优化潜力的税种进行培育和规范，是实现地方主体税种“补位”的理性选择。

三、零售环节消费税：地方主体税种的理性选择

（一）选择地方税主体税种应遵循的原则

第一，税基宽厚稳定。从税制角度看，主体税种应具备两个特点：一是具有较宽的税基，二是税基稳定。宽税基意味着该税种的征税范围需要宽泛，能够为地方政府提供充足的税源，从而能够在量上保证充足的地方财政收入。［3］税基稳定要求该税种具有适度的税收弹性，即对经济增长具有适度的敏感性，能够从经济增长中分得适度红利。同时，这里强调弹性应适度，避免税收随经济周期产生较大的波动而带来的税收不稳定风险。并且，主体税种应具有非流动性，即不会发生地域间的税收转移，这样才能在质上保证稳定可靠的地方财政收入，为地方政府在基础设施建设等方面的刚性公共支出提供可持续的财力保障。

第二，满足区域性受益原则。传统的社会契约论认为，税收是公共产品的使用价值，或者是购买公共服务的成本，纳税人以缴纳税收的方式购买该地区提供的公共服务和产品。征税对象会从地方性公共服务支出中受益，且地方政府所提供的公共服务和产品只会为本辖区的纳税人带来与其税收负担相对称的收益，而不会出现税收利益外溢的现象。地方政府提供的公共服务和产品优劣直接影响当地纳税人的利益，纳税人的收入情况进而对当地的税源产生影响。因而在该原则下，税源的增长与地方政府提供的公共服务密切相关。

第三，地区间的税收竞争。根据蒂伯特的“用脚投票”原理，当某种征税对象可满足该原理的流动性假设时，某地方政府为了扩大本辖区内的税源，便会通过采取降低税率等税收优惠方式吸引居民和企业迁入本辖区。当各地方政府纷纷效仿时，便会使地方政府陷入恶性税收竞争中，最终从国家整体上而言，会造成大量的税收收入流失。因此，地方主体税种的税基应具有非流动性，避免纳税人从税赋高的地区向税赋低的地区转移。此时，纳税人选址的依据应集中于各辖区的资源禀赋和公共产品状况，而非税收政策差异。

第四，征管效率原则。主体税种的选择要遵循税务行政征管高效原则，运用科学的征管方法，以实现征管成本最低。税权划分上，应考虑将税源较分散，中央统一征管控制难度较大的税种划分为地方税。因为，地方政府及其职能部门更易于实时了解本辖区的具体情况，能够及时有效地对纳税人的纳税义务履行情况予以监督和管理，提高征收效率。

（二）当前地方税体系中主体税种选择的困境

现行地方税体系中的税种主要包括：房地产相关税种、个人所得税、企业所得税、资源税、城市维护建设税。笔者认为，目前将这些税种培育成地方主体税种，均存在不同程度的障碍。

1.房地产相关税种

现行的地方税体系中，房地产相关税收（包括房产税、土地增值税、城镇土地使用税等）具有非流动性、受益对称性、税基稳定等特点，是天然的地方税种。部分西方发达国家选择了房地产税作为地方主体税种，但这些房地产相关税收是否能解决当下我国面临的地方主体税种缺失的问题，需要考察我国房地产相关税收实际的征管情况。

首先，各类房地产税种规模有限。据《中国统计年鉴》（2014）所示，2014年各个税种占地方税收收入的比例分别为房地产税3.1%、土地增值税6.6%、契税6.8%、耕地占用税3.5%、印花税2.6%，各个税种对地方主体税种的贡献率都比较小。同时，我国的房地产相关税收的征收环节均是在土地、房产的流转环节一次性征收，且征税对象仅仅限于数量有限的土地、房屋、建筑物。从税源的规模和可持续角度看，这些税种也不适合地方主体税种。

其次，房地产税（物业税）开征尚待时日。拟对房产保有环节普遍征收的房地产税（物业税）虽然已经进入了调研、筹备阶段，但仍面临着诸多问题。一是开征技术条件不成熟。目前，房产税的纳税人仍局限在城镇的法人纳税人，而保有环节开征的房地产税需要扩大到广大的自然纳税人，地域上将拓宽至农村。而现行的房地产征管体系不完善、征管技术水平较低，无法满足房地产税的征管需求。二是房地产价格评估体系不健全，我国尚未建立财产计税价值评估制度以及相关配套法律，存量房交易计税价格评估存在困难。因此，对新房地产税设计出合适的征税对象、计税依据、税率等计税要素，最终形成完整的税制体系，并通过立法程序适时开征还需要时间。

最后，房地产类税收的税源分布不均。房地产类税收收入与各地区房地产业的发展密切相关，而房地产业较为发达的城市主要集中在“北上广”以及东南沿海地区的经济发达城市。全国范围内房地产类税收的税源存在较大悬殊，不同地区税收收入也差距较大。由于存在这种税源分布不均衡的情况，使得房地产类税收自然难以成为地方主体税种。

2.企业所得税

所得税包括企业所得税与个人所得税，计税依据分别为法人与自然人的应税所得额，这要求征管部门对所有应税所得进行准确的统计与核查。但目前，企业所得税税源具有流动性和地区差异性，并以总分机构汇总缴纳的方式纳税，计征过程复杂，这不仅会加大征管成本，而且对征管水平提出了更高要求。而我国地方征管人员的整体征管能力较低，地方主体税种征收成本也不宜过大，则企业所得税显然不是地方主体税种的合理选择。

3.资源税

开征资源税的政策目的侧重于调节资源的级差收入，促进节能减排，其征收对象仅仅局限于少数的资源产品。即便近几年在资源税的征税范围、计税方式等方面进行了不断地完善和改革，其筹集财政收入的功能仍然十分有限。［4］2013年资源税税收收入为960.31亿元（不含中央征收部分），占地方税收收入的比重仅有1.78%。2014资源税税收收入为1039.38亿元，所占比重为1.73%，同比下降了5个百分点。加之资源在各地分布不均且存量有限，不能为各地方政府带来稳定充足可持续的税源，不适合作为地方主体税种。

（三）消费税作为地方主体税的优势

第一，税源充足，且具有“扩围”潜力。消费税的税源源于消费，是在对货物普遍征收增值税的基础上，对部分特定消费品进行征税，税源丰富。从1994年消费税税制建立以来，经过三次扩围调整，消费税已成为仅次于增值税、营业税、企业所得税的第四大重要税种。2014年国内消费税收入达8906亿元，同比增长8.2%。考虑将具有消费税性质的车辆购置税并入消费税，2014年能够带来的税收收入共计11750.53亿元，占地方税税收收入的20%，能够有效弥补“营改增”带来的地方财力损失。加之新常态社会经济发展对消费税发挥引导理性消费、补偿外部性功能提出了更高的要求，消费税将扩围至更多奢侈品、奢侈服务和资源性、环保类消费品。因此，扩围后的消费税能够为地方政府提供更宽厚的税基。

第二，以从价计征为主，具有适度弹性。在消费税的税率表中，大部分消费品以从价定率征收为主。这符合地方主体税的适度弹性原则，即对存在价格级差且价格水平随着国民经济发展会发生较大调整的消费品，将税负与商品价格高低、增减挂钩，保证地方财政收入分享经济增长红利。同时，消费税的税基来源于消费行为，居民的消费行为在一定时间内具有惯性。因而，消费税具有收入的内在稳定器作用，税基对经济扩张或者收缩的反应适度，具体表现为：当经济增长时，税基在范围和价值上会平稳增加，而经济衰退时，税基的减少也必将缓慢，从而能够为地方政府带来稳定且可持续增长的税收收入。

第三，零售环节消费税符合地方受益原则。零售环节消费税与地方经济发展密切相关。将消费税的征税环节由生产环节后移至最终消费环节，使得消费税的税收水平与征收地的居民消费水平直接挂钩，即该地区的消费者消费越多应税商品和服务就需要向当地交纳越多的消费税。地方政府获得更多的税收收入，则增强了其为本辖区提供更优质的公共产品与公共服务的能力，从而能够为本辖区居民创造更好的生产、投资、消费环境，进一步促进经济增长和居民消费水平的提高。如此，消费增长与税收增长相互促进，良性循环，使得本辖区的居民能够从自己所负担的消费税税收收入中获得收益，符合受益对称原则。

第四，零售环节消费税可避免恶性税收竞争。消费税的税基也从生产领域后移至消费领域，使得税基较为均匀地分布到各地，能够克服各地由于生产要素分布不均而导致的税基流动性问题。同时，取消在生产环节征收消费税，能够割裂地方政府对单一应税消费品生产的依赖关系，避免各地政府为争夺税源而进行诸如非理性招商引资、争相投资建厂、地方市场封锁保护等不正当税收竞争行为。

第五，零售环节消费税符合征收效率原则。美国财政学家马斯格雷夫在阐述中央与地方税权划分“七项原则”中指出，依附于居住地的税收（如销售税和消费税）较适合划归地方征收。零售环节消费税以最终消费品为课税对象，以居住地的居民为纳税人，产品类别特定且繁多，地方税务征管部门对本地区居民的消费习惯更为了解，更容易掌握消费税税源的动态信息。因而，能够克服生产环节征收出现的转移定价所导致的税源流失现象，大大降低税收征管所耗费的人力财力成本，符合征收效率原则。

四、强化消费税各环节改革的思路及举措

（一）征税环节的调整是消费税作为地方主体税种的前提

产制环节征收消费税存在以下几点弊端：一是容易诱发偷逃税行为，加大征管成本。采用从价计征并于生产环节纳税的消费税是以出产价为计税基础，客观上为纳税人利用关联转让定价逃避税收提供了可能，即企业可以通过设立独立核算的门市部，在产品出厂时，以较低的价格销售给其门市部，再由门市部以较高的正常售价对外销售。［5］此时，生产环节仅对较低的出厂价征税，企业通过如此的生产、流通利润转移的方式逃避纳税义务，大大提高了征管难度，加大了征管成本。二是易引发地区间恶性的税收竞争。产制环节征收使得消费税税基在各地区分布不均衡，自然地导致了地方性财力差距的拉大。地方政府与应税消费品生产之间的利益关系会导致各地政府利用不当的税收竞争，争相招商引资，投资建厂。三是生产环节征税占用了企业的流动资金。这削减了企业投入再生产的能力，抑制了地区的社会生产，不利于地方政府扩增税源。因此，只有将消费税征税环节后移至消费（零售）环节，才能克服上述这些弊端，为消费税扮演好地方主体税种的角色铺平道路。

（二）消费税改革的其他重要措施

消费税要担负起地方主体税种的重任，除了后移征税环节外，还需要在征收范围、税率、计征方式等方面进行优化调整。

第一，征收范围方面。进一步扩大奢侈类与环保类的消费税征税范围，在扩充税源的同时，加强消费税调节消费、保护环境的功能。［6］一是奢侈类消费品，包括高档服饰、高档皮包、高档家具及家用电器等高档消费品。二是高端消费行为，包括豪华旅游、高档家政服务、高尔夫球场消费等高档服务消费。三是扩大消费税“绿色征税范围”，包括包装物、塑料餐饮用品等一次性用品、农药化肥（氮肥、磷肥）、煤炭制品、氟利昂、含磷洗衣粉洗衣液等。

第二，税率设计方面。贾康表示，“消费税自身要优化设计，比如带有高端奢侈品特征的消费和对资源环境造成压力的消费应该明确征收比较高的消费税。”首先，对新增奢侈类消费税税目进行进一步细化，按照消费品“奢侈度”越高，税负越重的原则，设计级差税率，突出消费税作为地方主体税种的收入功能与调节功能。［7］其次，对环保类消费品按照对环境的污染程度，设置不同的税率，落实消费税的“绿化”功能。

参考文献：

［1］邓子基.建立和健全我国地方税系研究［J］.福建论坛，2007（1）.

［2］邓子基.关于土地财政的几个问题［J］.学术评论，2012（1）.

［3］王宏娟.我国地方税主体税种问题研究［D］.东北财经大学，2009.

［4］李玉红，白岩峰.地方税种改革格局中的主体税种选择问题研究［J］.中央财经大学学报，2010（6）.

［5］贾康.改革和完善我国消费税的若干建议［J］.理论研究，2014（1）.

［6］杨芷晴.试析“营改增”背景下的消费税改革［J］.税务研究，2013 （7）.

［7］孙开，金哲.论环境保护视角下消费税改革的再次深化［J］.财经问题研究，2013（1）.

责任编辑胡号寰 E-mail：huhaohuan2@126.com

文献标识码：分类号：F812.42A

文章编号：1673—1395（2016）03—0049—04

收稿日期：2016-01-08

基金项目：福建省社科研究基地重大项目（FJ2015JDZ044）

第一作者简介：余梦晴（1990—），女，福建闽侯人，硕士研究生。