地方税主体税种选择研究——基于省际税负影响因素的角度

程岩，石泽龙

（1.西南交通大学，四川成都610400；2.重庆大学，重庆400030）

一、引 言

1994年的分税制改革，从体制上相对固定了中央与地方间的财税分配关系，形成了由营业税、行为税、财产税构成的地方税制。随着“营改增”推进，地方税主体税种缺失问题凸显，地方税体系将名存实亡，地方政府的自主性收入将大幅减少。

完善分税制、重构地方税体系等改革任务被提上政府决策的重要议事日程，党的十八大报告、十八届三中全会公告及《深化财税体制改革总体方案》等均对此作出了重要论述。如何通过重构地方税体系，完善各税种在央地间及各级地方政府间的分配，改变地方财权与事权不匹配状况，确保地方财政可持续增长，已成为社会关注的热点。

地方税体系构建，关键是主体税种的选择，故对其的研究就显得必要且迫切。本文通过对现行研究梳理，得出地方税主体税种的选择需适应我国区域实际；进而从税负影响因素的视角，采用全国31个省、市、区的面板数据，运用固定效应模型对地方税主体税种选择问题进行研究，发现主体税种的选择需与税制结构、产业结构、人口结构、收入分配结构、贸易结构等相适应，因而提出主体税种建设须分两步：近期，以消费地原则对增值税分享进行改革，作为主体税种；远期，对消费税进行改革，设立零售环节消费税与房地产税作为主体税种。

二、文献综述及理论假设

（一）文献综述

地方税主体税种选择问题，已成为业界研究的焦点。诸多学者从不同视角出发提出了重构地方税体系的建议。第一种建议从税制改革视角，提出长远来看，房地产税可作为地方税主体税种，近期可以选择将消费税移至零售环节征收，充作地方税主体税种（高培勇，2014）。第二种建议又分三种情形：（1）从地方政府财政财力状况及各税种特点视角，提出依然实施增值税共享制度，在此大框架下，可以选择将消费税打造成央地共享税（杨志勇，2013）。（2）站在税种属性视角，提出将个人所得税与房产税作为地方税，增值税分享方法彻底改变为按消费地分配（郭庆旺、吕冰洋，2013；吕冰洋、蔡红英，崔茂权，2015）。（3）通过对各税种及区域经济发展状况进行分析，提出重点打造资源税与不动产税（贾康，2011）。第三种建议，从央地财政预算的角度，提出要重视房地产税，建立地方流转税及地方所得税（吴俊培，2012）。第四种建议，在分析税种特点基础上，提出在零售环节征收零售税，将其与个人所得税、房产税一起作为地方政府收入（郭庆旺、吕冰洋，2013）。

上述建议表明，地方税主体税种选择需要从税制改革整体出发，结合税种特点、央地财政预算、区域经济发展状况来确定。从税制改革出发就要正视经济结构调整、产业结构转型升级的现状；税种特点就要考虑到税种属性及“间接税为主、直接税为辅”的税制结构；央地财政预算就涉及到我国现行财政分配关系；区域经济发展状况就涉及区域经济发展水平。因此，地方税主体税种选择就需要考察经济发展水平、税制结构、产业结构、所有制结构、人口结构、收入分配结构、贸易结构等因素对税收收入的影响，找出主要影响因素，以确定合适的主体税种。［1］

这种分析，主要通过考察以上因素对税负的影响实现的，故下文就从分析税负的影响因素入手。

（二）假设提出

申嫦娥（2006）认为税负的差异在于等量的GDP所纳税款不同，而纳税额不同的影响因素是多方面的。因为，

为了分析方便，设三大产业增加值分别为Y1、Y2、Y3（GDP=Y1+Y2+Y3）其占GDP的比重分别为y1、y2、y3（y1+y2+y3=1）。在我国现行税收体系中，增值税、营业税主要分别对第二、三产业征税，而企业所得税、个人所得税主要纳税人是第二、三产业的法人企业和工薪阶层。设增值税率、营业税率、企业所得税率和个人所得税率分别为R1、R2、R3、R4，记第二、三产业利润水平分别为P2、P3，第二、三产业工资水平分别为W2、W3，进出口净额占GDP的比重为E，实际征收率为R，则：

从上述公式可知，税负变化主要受经济发展水平、产业结构、产业利润、行业工资水平、税收征管水平、税制结构、税收政策和进出口规模八大因素影响。由于我国较长时期实行利于外资的优惠政策，导致不同所有制结构地区，纳税人的税收负担差异明显。所以探讨税负地区差异的原因时，应加入所有制结构因素。此外，由于第二、三产业的利润数据难以取得，故忽略了该因素的影响。同时，我国对第一产业实行税收优惠政策，其生产者的税负较低，因此需要加入人口结构因素。［2］

根据以上分析，再参考张伦俊、陆建华（2001）、付广军（2005）及郭健（2006）等的理论分析，本文提出以下假设：［2］［3］

1.经济总量。税负与经济发展水平正相关，而经济发展水平的一个重要指标为人均GDP。因此，

假设1：在其它条件相同的情况下，税收负担与人均GDP正相关。

2.产业结构。在我国第二、三产业贡献了大部分税收，因此第二、三产业比重的提高会增加税收负担。

假设2：在其它条件相同的情况下，税收负担与第二、三产业的比重正相关。

3.所有制结构。在大举吸引外资背景下，我国政府实行了外向倾斜的税收优惠政策。相较外资企业，内资企业税负较重。因此，地区外资利用率的提高会降低税收负担。

假设3：在其它条件相同的情况下，税收负担与外资利用率负相关。

4.税制结构。分税制改革以来，增值税成为了我国第一大税种。因此，增值税提高会导致税收负担增加。

假设4：在其它条件相同的情况下，税收负担与增值税占比正相关。

5.人口结构。相对于城市，现行税收政策对农村地区实行税收优惠减免。因此一个地区城市化水平越高，税收负担越重，而城市化水平的重要衡量指标就是城市化率（在此以城市人口占总人口之比衡量）。因此，城市化率的提高会增加税收负担。

假设5：在其它条件相同的情况下，税收负担与城市化率正相关。

6.收入分配。作为GDP的一个重要组成部分，劳动者报酬与纳税能力正相关，而纳税能力与税收负担正相关。因此，劳动者报酬的提高会增加税收负担。

假设6：在其它条件相同的情况下，税收负担与劳动者报酬正相关。

7.贸易结构。出口退税成为提高本国商品竞争力的重要手段，导致相较出口，内销商品税负更重。因此，内销比重提高会增加税收负担。

假设7：在其它条件相同的情况下，税收负担与内销比重正相关。

8.税收征管水平。税收征管水平可用人均税收贡献率来衡量，其决定税收入库规模。一般情况，税收征管效率与人均税收贡献率成正比。

假设8：在其它条件相同的情况下，税收负担与人均税收贡献率正相关。

三、数据来源与变量选取

（一）数据来源

受统计资料限制和统计口径调整影响，模型釆用的面板数据范围为2005—2013年9年间的分省数据。在横截面选取上，出于政策差异及数据缺失等原因，港澳台不列入本模型统计范围，我们最终获取了中国31个省级行政区2005—2013年的面板数据。本文的实证分析采用Eviews6.0统计软件进行。

本文所使用的统计数字取自历年的《中国统计年鉴》。其中，为了得到可比的人均GDP并把出口总额处理成人民币计价，出口总额数据先用各年平均汇价处理成人民币计价，然后计算得到相应变量；人均GDP数据为现价数据，也经过消费者物价指数处理成1978年计价的数据序列。

为了便于研究，本文按照经济技术、发展水平和地理位置相结合的原则，将我国分为东、中、西部三大经济区域，其中东部包括:京、津、辽、冀、鲁、苏、沪、浙、闽、粤、琼11个沿海省、市；中部包括:黑、吉、晋、皖、赣、豫、鄂、湘8个省；西部包括:川、渝、云、贵、桂、藏、陕、青、甘、宁、新、蒙12个省、市、区。

（二）变量选取

本文所用到的变量及相关含义如表1所示。［2］［3］

表1 研究指标说明

四、实证分析

（一）模型设定

根据相关的文献综述及本文的变量设定，我们建立如下面板模型：

其中，yit为税收负担的第i个个体第t期的观测值，xkit为第k个自变量在第i个个体第t期的观测值，β0代表截距项，βi（i=1，2，…，8）均为待估计的自变量的参数，ξi和τt分别为个体效应和时间效应，ε为随机扰动项，下标t表示时期。

（二）实证检验

1.变量描述性统计

表2是对本文所使用的相关变量的描述性统计。

表2 主要变量的描述性统计

东部y 9 9 0 . 0 8 9 3 0 7 0 . 0 3 6 7 6 1 0 . 1 7 7 4 9 4 0 . 0 3 8 7 8 3 X 1 9 9 4 . 4 0 7 4 3 1 2 . 0 3 2 7 0 1 9 . 5 1 6 1 4 8 1 . 0 9 3 2 0 3 X 2 9 9 1 . 1 1 6 1 6 5 0 . 7 0 3 3 6 8 3 . 5 7 5 6 3 1 0 . 5 6 5 4 1 2 X 3 9 9 0 . 0 3 7 3 5 1 0 . 0 2 8 8 3 0 0 . 1 5 9 4 7 5 0 . 0 0 3 4 3 1 X 4 9 9 0 . 0 4 0 2 4 5 0 . 0 1 4 9 1 9 0 . 0 9 9 1 5 5 0 . 0 2 1 9 5 8 X 5 9 9 0 . 6 2 8 8 4 2 0 . 1 4 8 7 4 0 0 . 8 9 6 0 6 6 0 . 3 7 6 8 7 9 X 6 9 9 0 . 4 4 6 4 3 1 0 . 0 5 7 5 9 9 0 . 5 5 6 2 3 2 0 . 3 1 4 4 3 0 X 7 9 9 0 . 3 5 1 6 7 2 0 . 0 3 7 8 3 0 0 . 4 4 8 0 6 8 0 . 2 9 4 0 8 7 X 8 9 9 0 . 4 4 4 1 4 5 0 . 3 6 4 8 8 6 1 . 6 0 8 6 2 7 0 . 0 5 5 6 7 6中部y 7 2 0 . 0 5 5 3 7 1 0 . 0 1 3 1 7 9 0 . 0 8 9 7 6 5 0 . 0 3 4 1 9 8 X 1 7 2 2 . 2 4 5 9 9 7 0 . 9 1 4 2 1 1 4 . 6 0 8 7 6 7 0 . 8 6 2 1 4 1 X 2 7 2 0 . 7 4 1 9 5 3 0 . 1 4 0 3 9 9 1 . 1 0 3 4 6 5 0 . 4 9 7 0 5 3 X 3 7 2 0 . 0 1 3 3 8 3 0 . 0 1 0 0 2 2 0 . 0 5 0 8 8 5 0 . 0 0 0 9 1 2 X 4 7 2 0 . 0 3 1 1 9 7 0 . 0 1 4 9 5 5 0 . 0 8 1 3 9 7 0 . 0 1 6 3 0 9 X 5 7 2 0 . 4 6 0 3 8 3 0 . 0 6 6 4 6 7 0 . 5 7 3 9 2 4 0 . 3 0 6 5 0 3 X 6 7 2 0 . 4 4 2 3 0 0 0 . 0 4 9 4 2 9 0 . 5 3 1 8 7 9 0 . 3 3 8 8 5 1 X 7 7 2 0 . 3 6 5 8 7 2 0 . 0 4 3 5 3 3 0 . 4 5 7 3 9 9 0 . 2 9 6 3 4 9 X 8 7 2 0 . 1 3 0 2 0 6 0 . 0 7 2 2 0 9 0 . 3 0 3 7 7 6 0 . 0 3 7 8 0 6西部y 1 0 8 0 . 0 6 7 1 8 5 0 . 0 1 6 5 1 5 0 . 1 0 3 8 3 1 0 . 0 3 0 4 3 7 X 1 1 0 8 2 . 0 7 1 9 1 3 1 . 1 4 8 0 4 7 6 . 5 6 2 0 3 3 0 . 5 3 2 3 2 3 X 2 1 0 8 0 . 9 0 5 3 9 7 0 . 3 1 0 0 3 7 2 . 1 6 0 5 7 9 0 . 5 5 3 9 2 9 X 3 1 0 8 0 . 0 0 7 8 1 9 0 . 0 0 7 0 3 2 0 . 0 3 9 9 8 4 0 . 0 0 0 0 0 0 X 4 1 0 8 0 . 0 3 9 9 2 5 0 . 0 1 4 4 1 0 0 . 0 7 8 1 1 8 0 . 0 1 6 1 2 0 X 5 1 0 8 0 . 4 0 0 8 2 8 0 . 0 9 1 1 3 0 0 . 5 8 6 8 6 9 0 . 2 0 7 1 4 3 X 6 1 0 8 0 . 4 9 4 7 0 4 0 . 0 6 1 3 8 6 0 . 6 4 2 6 8 3 0 . 3 4 2 7 4 6 X 7 1 0 8 0 . 3 1 8 0 3 7 0 . 0 4 6 3 7 3 0 . 4 1 6 8 3 0 0 . 2 2 7 1 8 9 X 8 1 0 8 0 . 1 4 6 7 9 9 0 . 0 9 8 3 4 1 0 . 4 7 1 3 8 5 0 . 0 2 8 6 7 7

从表2可以看到，东中西部三个地区差异较大，区域税负y，第二、三产业结构比率X2，增值税占比X4，人均税收贡献X8呈现出东、西、中部依次递减态势，人均GDPX1、外资利用率X3、城市化率X5呈现出东、中、西部依次递减态势，劳动者报酬比率X6呈现出西、东、中部依次递减态势，内销比重X7呈现出中、东、西部依次递减态势，

2.实证结果分析

为得出最合理的估计方程，我们首先需对模型进行混合OLS模型、固定效应模型及随机效应模型的判断。为确定本文中设定的计量模型应釆用何种面板数据模型形式，笔者运用EViewse6.O软件对模型进行较为常用的两种面板数据模型设定检验——似然比检验（如表3）和Hausman检验（如表4）。

表3 似然比检验结果

表4 Hausman检验结果

表3、表4表明方程应当采用固定效应模型。由于模型的面板数据横截面数大于时期数，为消除面板数据个体之间存在的异方差，采用Cross-section weights方法对截面加权估计，回归结果见表5（由于篇幅限制，未列示个体各自的截距项）。

表5 模型估计结果

实证结果表明，模型的拟合优度均达到了0.98以上，F值在0.01的水平上显著，说明模型具有很强的解释力，能够解释以上因素对区域税负的影响。各回归参数的t检验结果，均在0.01或0.05的显著性水平下拒绝原假设，即各解释变量在其他解释变量不变时，分别对被解释变量有显著影响。对各解释变量的统计推断和经济意义的分析如下:

（1）从全国回归模型来看，人均GDP（X1）不是区域税负（y）差异的显著性影响因素，而在东中西部分区域模型中，人均GDP（X1）对区域税负（y）有显著性影响，但呈现出负相关的影响，这与我国间接税为主的税制结构相适应，间接税主要是对商品和劳务进行征税，由于边际消费递减，间接税具有一定的累退性，从而导致人均GDP（X1）与区域税负y存在反向变化。

（2）在全国、东部、西部模型中，第二、三产业结构比X2均对区域税负y有显著影响，但在中部地区却呈现出不显著的特点，这可能与中部以工业为主的经济结构相关，也验证了第三产业对区域税负有正向影响。

（3）在全国模型中，外资投资比X3对区域税负y的影响验证了假设3，但在分区域模型中，这一影响并不显著。增值税占比X4在全国模型中验证了假设4，但在东部这一影响不显著，而中西部呈现相反的影响，这一表现可能与中西部存在较多的增值税优惠相关。城市化率X5在全国、东部地区呈现出对区域税负y的负向影响，而在中西部地区表现为正向影响，这主要与东部地区较高的城市化率，而中西部地区城市化率较低有关，而现行较低的公共服务提供能力无法匹配较高的城市化水平，导致其对税收产生了负向影响，而中西部的表现表明城市化水平的提高有利于税负的提升。

（4）劳动者报酬比率X6在全国模型中影响较显著，而在分区域模型中影响不显著，这与我国收入分配不合理存在着密切关系，劳动力在社会生产中没有获得应有的报酬，从而无法在税负上呈现正相关影响。

（5）内销比重X7在全国模型中验证了假设7，但在东部这一影响不显著，而中西部呈现相反的影响，这一表现可能与东部出口依赖性较大，中西部存在较多的税收优惠相关，这也表明我国内需严重不足。

（6）人均税收贡献X8不论在全国还是区域中均呈现出正向影响，验证了假设，这表明税收征管水平的提升对税负水平有显著影响。

以上分析表明，我国现行间接税为主的税制结构、二三产业发展不平衡的产业结构、城市化水平不均衡的人口结构、劳动力收入不合理的收入分配结构、内需不足的贸易结构对我国区域税负产生了严重的影响。

五、结论及政策建议

（一）结论

以上分析表明我国地方税体系的建设需与现行税制结构、产业结构、人口结构、收入分配结构、贸易结构相结合。

现行间接税为主的税制结构在短期内还无法改变，决定了地方税主体税种还须以间接税为主；［4］二产业占优，三产业还存在较大发展空间的产业结构表明我国地方税税种的选择短期内须覆盖二产业的生产、加工和三产业的服务、消费；较低的公共服务水平无法适应较高城市化率，说明我国城市化发展还有较大空间，预示地方税主体税种在远期应体现城市化进程的收益；劳动力收入不合理，一方面预示着直接税在短期无法成为主体税种，但另一方面也表明在远期其能为地方税收提供强大支持；内需不足预示着扩大内需还有较大的空间，因此，地方税主体税种的选择上必须考虑需求导致的消费因素。

（二）政策建议

基于以上分析，再结合国内外研究，我们提出地方税主体税种选择应分步骤进行，即：在近期，以消费地分配原则对增值税分享进行改革，作为地方主体税种；在远期，对消费税进行改革，设立零售环节消费税与房地产税作为地方主体税种。［5］

1.近期：以消费地分配原则对增值税分享进行改革，作为地方主体税种

一般来说，大规模开征新税受到的制约因素较多，也易引发社会各界强烈抵制，因此，本文提出在近期地方税的主体税种在现有税种中去选择。

表6 2005—2013年地方财政主要税收收入所占比重［6］

表6反映了地方政府税收收入来源及结构，在税收收入中，营业税、增值税、所得税收入占比较高，约占省级政府税收收入的70%左右，营业税收入占比最大。营业税是地方政府税收收入的主体税种，但随着“营改增”推进，地方政府将面临主体税种缺失问题。除营业税之外，增值税、企业所得税所占比重较大，因此，主体税种将从这两个中进行选择。

其中，企业所得税是中央和地方共享税，各地征收上来的企业所得税在央地之间采用6:4分成。如将企业所得税划为地方税，收入由地方独享，地方财政无疑会增加，在很大程度上可以弥补“营改增”给地方带来的收入损失。但问题是，企业所得税的税基是资本，而资本是流动性最强的要素，将企业所得税划作地方税，地方政府完全可以通过税收竞争，变相压低本地区的税负以吸引资本流入，进而影响我国经济的健康发展。①因此，就决定地方税主体税种只能是增值税。而增值税是以商品劳务流转额为税基，其分配有两种方式：一是按照生产地原则分配，二是按照消费地原则分配。生产地原则将增值税归属于商品生产销售地，消费地原则是将增值税归属于商品的消费地。在商品销售地与消费地不一致时，两种方式下地方政府获得的增值税是不同的。并且，这两种分配方式对地方政府的激励也不同。按照生产地原则分配增值税将激励地方政府促进本地的生产，扩大投资，增加本地商品及服务的增加值。按照消费地原则分配增值税则会促进地方政府采取措施来提高本地的消费能力，以获取较多的增值税。②

在我国经济总量已经跃居世界第二位、国内供求矛盾由以供给不足为主转为以国内有效需求不足为主的背景下，我们的税制目标应该“由以增加财政收入和促进经济发展为主转向以缓解经济和社会各种矛盾为主，如国民分配关系调整、转变经济增长方式、改善环境质量等。”③按照消费地原则分配，即各地消费额占整体消费额比例分配，可以避免各地政府间过度竞争导致的产业趋同、增长粗放的状况。同时，还会促使各地政府努力刺激本地消费，增加国内有效需求，推动我国经济的良性发展。此外，采用这种模式，还能缩小地区间的经济差距，弥补区域间的财力不平等。［7］

分享改革应在保持现有中央和地方财力格局总体稳定的情况下，通过央地分享比例的合理适度调整，进而引导各地产业结构调整，推动其产业的转型升级，从而增强地方财政“造血”能力。

2.远期：对消费税进行改革，设立零售环节消费税与房地产税作为地方主体税种

现行的营业税及短期目标中的增值税都属于间接税，是对商品劳务流转额征税，可以享受经济发展带来税收收入增长的益处，但如果经济波动，以间接税为主体税种的地方税就会受较大影响。因此，我们须以直接税作为主体税种，以避免经济波动对地方税收入的的影响。现行研究表明作为财产税系的房地产税有潜力成为主体税种，而且随着城镇化水平的提高，房地产税的收入也将会随之上升，且其是对存量资产征税，以其作为主体税种，可以保障地方税收的相对稳定。［8］同时，内需不足、消费结构不合理的消费现状，也需要通过税收政策进行引导，现行消费税无法完成此任务，因此就需要对其进行改革，以适应引导消费、扩大内需的需要。［9］

因此，构建直接税和间接税双主体的地方税主体税种，既能避免经济波动影响，也能分享经济发展的益处。

（1）对消费税进行改革，设立零售环节消费税作为地方主体税种

现行消费税选择了十三类商品征收，主要是在商品生产环节征税。生产环节销售的商品用于生产，销售方是生产企业，购买该商品的是下游企业，销售规模取决于投资需求。由于企业的行为易受地方政府影响，因而对生产环节商品征税易造成税负的地区转移，造成地区之间的恶性税收竞争。这既影响地区间经济发展的平衡和协调，也影响国家经济健康发展。［10］

作为商品销售的另一环节——消费环节，销售的商品用于消费，销售方是零售商，购买该商品的是消费者，销售规模取决于消费需求。在现实背景下，地方政府影响的主要是企业而非个人。因此，如果将对消费环节商品的税收归为地方税，既可满足地方政府财力需求，又可缓解将流动性税基作为地方税而产生的地区间的恶性税收竞争问题。［11］

现行对销售环节征税的增值税，是对增值额进行征税，易受到地方政府的影响，产生恶性税收竞争问题。故无法起到上述作用。

因此，现行有效的做法是对消费税进行“扩围、调率、下移、价内改价外”改革，使消费税形成两部分——一般消费税和零售环节消费税，其中一般消费税属于中央税，零售环节消费税属于地方税主体税种。［12］［13］

（2）整合建立房地产税，作为地方税主体税种

从表6我们可看出与房地产开发、销售、保有等阶段相关的契税、房产税、耕地占用税、土地增值税、城镇土地使用税这五种税收收入总额占地方税收收入总额的比重由2005年的12.5%逐年上升，达到2013年的22.72%。因此，将此五种税进行整合成房地产税能作为地方主体税种。［14］

地方税主体税种要求具有以下特点：一是税收持续增长潜力较大；二是税基具有非流动性的特点；三是能体现税收受益原则；四是便于地方政府征管。房地产作为不动产，具有后三个特点。此外，伴随我国城镇化水平提高，房地产业随之发展，房地产税具有较大的增长空间。因此，房地产税可以在远期作为地方税的主体税种。

而房地产税改革主要应从“启动立法，搭建房地产税的基本框架，逐步降低房地产交易环节税负，完善配套改革”进行，以适应经济发展需要。［15］

六、小 结

地方税主体税种选择关系到我国地方税体系建设，需要从税制改革的整体出发，结合税种特点、央地财政预算、区域经济发展状况来确定。在此思路的指引下，本文基于省际税负影响因素角度，通过实证分析发现地方税主体税种选择需要与我国现行税制结构、产业结构、人口结构、收入分配结构、贸易结构相适应。进而提出地方税主体税种选择应分步骤，在近期，以消费地分配原则对增值税分享进行改革，作为主体税种；在远期，对消费税进行改革，设立零售环节消费税与房地产税作为主体税种。

注释：

① 朱青.完善我国地方税体系的构想［J］.财贸经济，2014（5）.

② 石子印.中国地方税:配置机理与体系重构［J］.财贸研究，2015（1）.

③ 吕冰洋.零售税的开征与分税制的改革［J］．财贸经济，2013（10）.

［1］朱青.完善我国地方税体系的构想［J］.财贸经济，2014（5）:5-13.

［2］林颖.我国区域间税负差异原因的实证分析［J］.税务研究，2009（8）:54-58.

［3］申嫦娥.中国地区间税收负担差异原因的实证研究［J］.统计研究，2006（11）：39-42.

［4］吕冰洋，蔡红英，崔茂权.实现消费地原则的增值税改革:政府间财政关系的破解之策［J］.中央财经大学学报，2015（6）:3-9.

［5］贾康，梁季.我国地方税体系的现实选择：一个总体架构［J］.改革，2014（7）:57-65.

［6］杨志安，郭矜.完善地方税体系 培育地方性主体税种［J］.税务研究，2014（4）：8-13.

［7］郭庆旺，吕冰洋.地方税系建设论纲：兼论零售税的开征［J］.税务研究，2013（11）：9-14.

［8］吴俊培.中国地方政府预算改革研究［M］.北京:中国财政经济出版社:18．

［9］高培勇.理解十八届三中全会税制改革“路线图”［J］.税务研究，2014（1）：3-4.

［10］林颖，欧阳升.零售消费税：我国现行地方主体税种的理性选择［J］.税务研究，2014（12）：51-54.

［11］吕冰洋.零售税的开征与分税制的改革［J］.财贸经济，2013（10）：17-26.

［12］长春市地方税务局国际税收研究会课题组.完善我国地方税体系的前提、原则及具体设想［J］.国际税收，2014（10）：66-69.

［13］江苏省苏州工业园区地方税务局课题组.完善消费税成为地方税主体税种的思考［J］.国际税收，2014（10）：74-76.

［14］杨志勇.中国地方税系的构建与完善问题探讨［J］.涉外税务，2013（6）:14-18.

［15］储德银，游玥，张多多.基于房地产税视角的地方税体系构建研究［J］.税收经济研究，2014（4）:32-39.