关于金融工具国际会计准则在我国企业执行问题的研究

徐锐

关于金融工具国际会计准则在我国企业执行问题的研究

徐锐

国际会计准则理事会（IASB）于2014年7月发布了最终版本的金融工具国际会计准则——《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9），IFRS9将全面替代现行准则（IAS39），并要求于2018年1月起实施。IFRS9相对于原准则简化并改进了金融工具的会计处理，有助于企业提高有关金融工具的会计信息质量。但企业会计信息质量的高低，不仅取决于会计准则本身，也取决于会计准则的执行过程。企业在执行会计准则的过程中将受到诸如经济、法律、市场、监管、公司治理、内部控制、会计师执业能力等多种外部和内部因素的共同影响。本文结合我国市场环境以及企业执行会计准则的实践经验，试图探讨新准则IFRS9在我国企业尤其是金融企业执行的主要影响因素，并在此基础上对我国企业执行IFRS9提出相关建议。

金融工具 国际会计准则 执行

一、引 言

为降低金融工具会计处理的复杂性、回应金融危机以来社会各界对金融工具准则的指责和质疑，国际会计准则理事会（IASB）一直致力于对金融工具国际会计准则的修订，并决定按照金融工具分类和计量、减值和套期会计三个阶段制定全新的金融工具准则，逐步替代现行准则《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS39）。经过多年努力，IASB于2014年7月发布了最终版本的金融工具国际会计准则——《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9），并要求2018年1月起实施。

新准则IFRS9简化和改善了金融工具的会计处理，其发布标志着IASB向建立全球统一、高质量的会计准则目标又迈进了一步。我国企业，尤其是在境外上市的金融机构实施并执行IFRS9有助于提升其会计信息的全球可比性，提高国际知名度和竞争力。另外，按照实施会计准则国际趋同战略的要求，我国金融工具会计准则也必将会有所修订、实现趋同。然而，“高质量的会计准则并不必然产生高质量的会计信息，标准的趋同也并不必然导致会计实务的趋同和会计信息的可比，会计准则对会计信息质量的影响还受其他因素制约①高利芳：《基于趋同的会计准则变迁与会计准则执行研究》，厦门大学博士论文，2009年。”。IFRS9与现行准则相比有较大的改变和突破，具有理论上的先进性，而如何将先进的理论运用于我国企业具体的会计实践，并转换为高质量的会计信息，这与会计准则在企业的执行过程密切相关。以西方发达经济体为背景制定的新准则是否完全适用于我国市场环境、我国在境外上市的企业在执行IFRS9过程中将遇到哪些困难与挑战、如何有效执行IFRS9等问题，还值得进一步研究和实践。

二、国际会计准则IFRS9的主要内容与变化

新准则IFRS9包括金融工具的分类和计量、减值和套期会计三个主要部分。其中，在分类和计量上，IFRS9要求企业以“管理金融资产的商业模式”和“合同现金流量特征”为判断标准，将企业持有的债务工具分为三类，改变了原准则中“四分类”的计量模式。在减值方面，IFRS9提出了“预期信用损失”模型的概念，替代了原IAS39中“已发生损失”模型。“预期信用损失”模型要求企业在金融工具初始确认时便依据其信用质量变化情况确认“预期信用损失”，促使企业更加及时地计提减值，向投资者提供反映未来的会计信息。在套期方面，IFRS9拓展了套期工具和被套期项目的种类范围，放宽了套期会计的使用条件，顺应了企业风险管理的发展趋势。IFRS9的主要内容及其相对于IAS39的变化如表1。

表1 IFRS9与IAS39主要内容比较

三、IFRS9在我国企业执行问题的探讨

（一）IFRS9在我国企业执行的主要影响因素

影响企业执行会计准则的因素包括外部和内部因素。外部因素主要指企业执行会计准则所处的环境，如一个国家或区域的经济、政治、文化、法律、监管和市场环境等；内部因素是指与会计主体本身直接相关的因素，如企业治理结构、财务激励与约束机制、内部控制、企业会计人员执业能力等。由于影响我国企业执行会计准则的外部与内部因素都与发达经济体存在较大的差异，我国企业在执行以西方发达经济体为背景而制定的国际会计准则时，必然会出现准则规定与企业经济活动的实质不相协调的地方，导致准则执行达不到预期的效果，使得会计信息不能真实公允地反映我国企业经济交易的本质，无助于提升我国企业的会计信息质量。我国企业在执行IFRS9的过程中也面临着同样的问题，可能将受到以下因素的影响：

1.金融市场环境

我国金融市场在市场发展阶段和发达程度、市场组织架构、市场监管、金融工具交易种类和交易模式等方面都与西方发达经济体之间存在较大差异，我国金融市场中的部分业务和金融工具交易具有我国市场环境下的特殊性，因此，会存在以国际金融市场环境为背景制定的IFRS9的相关规定并不适用于我国企业部分金融工具交易的情况，直接套用准则条文可能会降低会计信息的准确性。

2.公司治理与内部控制

完善的公司治理和内部控制体系是有效执行企业会计准则、提高会计信息准确性的保障，在国际会计准则更加原则化的演变趋势下，公司治理与内部控制对会计准则的执行更加重要。例如，IFRS9要求企业以管理金融工具的商业模式作为分类的判断标准，并允许企业在商业模式发生改变时进行重新分类。商业模式是企业在整体层面上对某类金融工具组合管理方式的客观事实，但其判断具有较大的主观性，若企业的公司治理和内部控制存在较大缺陷，企业管理者很容易为实现盈余操控的目的，调整商业模式，影响会计师和审计师的判断。我国企业的公司治理与内部控制相对于发展了近百年的国际金融机构尚存在较大差距，需要进一步提升和完善，才能保证IFRS9在我国企业的有效执行。

3.会计师的职业判断能力

IFRS9用更加原则导向的条文规定取代了原准则IAS39中许多规则性的判断标准，简化了会计处理的同时，大幅提升了会计估计和判断的空间，这对会计师的职业判断能力提出了更高的要求。IFRS9中金融工具的分类、公允价值计量、减值的计提、套期有效性的判断等都涉及大量的职业判断。职业判断是一种综合能力，不仅需要会计师具备扎实的会计、审计以及包括政治、经济、法律、金融等多方面的理论知识，更需要具备丰富的实践经验，企业会计师能否结合我国实际情况做出符合职业判断标准的、高质量的职业判断，将影响准则执行的效果。

（二）对我国企业执行IFRS9的建议

1.建立起与执行IFRS9相关的内部控制体系

企业财务报告内部控制体系是保障企业会计信息准确可靠的基础，在国际会计准则更加原则导向的趋势下，财务报告内部控制体系对企业会计准则的执行更为重要。由于IFRS9相对于原准则在许多判断标准和计量方法上具有较大差异，我国企业在执行IFRS9之前，应对现有财务报告内部控制体系进行改进和完善，融入与IFRS9执行相关的内部控制要素，以保障IFRS9的有效执行。

在金融工具分类和计量上，IFRS9要求企业以“管理金融资产的商业模式”和“合同现金流量特征”作为分类的判断标准，企业应从整体业务层面上，依据管理金融工具的实际业务模式，建立起与企业实际情况相符合的金融工具分类的判断标准和流程，可以以持有金融工具和金融工具组合的交易方式及频率、历史持有期限、业绩评价和考核方式以及风险管理方式等作为具体的判断依据，判断企业持有金融工具的商业模式。另外，应同时建立起对金融工具现金流量进行定量和定性测试的标准，使企业对金融工具的分类有据可依。

在减值上，IFRS9提出的“预期信用损失”模型要求企业依据金融工具初始确认时的信用风险变化情况确认预期信用损失，当信用风险较低或较初始确认无显著增加时，确认“12个月预期信用损失”，当信用风险较初始确认显著增加或出现减值的客观证据时确认“生命周期预期信用损失”，这与原准则中的“已发生损失模型”具有完全不同的计量方法论，企业需要建立起全新的、符合企业实际情况的减值计提的方法论和管理流程。一方面，应确定金融工具信用风险的衡量指标，制定信用风险变化程度的定性和定量判断标准；另一方面，应建立“预期信用损失”的计量方法、流程和模型，企业可以以满足监管要求和内部风险计量的相关数据（如违约概率PD和违约损失率LGD）为预期信用损失计量的基础数据，并结合监管标准和准则规定之间的差异进行相应调整。

在套期上，由于原准则对使用套期会计的判断标准较为严格，我国企业仅存在少量套期保值交易可以满足套期会计的使用条件，因此，对套期会计的使用较少，也缺乏与准则执行相关的控制流程。随着新准则放宽了套期会计的使用条件，套期会计将会更加广泛地运用于我国企业尤其是金融企业，以充分反映企业金融工具交易和风险管理的本质。企业应建立关于套期会计准则执行的内部控制流程，包括套期工具和被套期项目的确认标准，以及套期有效性测试的方法和流程，以确保套期会计的有效执行。

2.确认和计量应遵循金融工具的交易实质

原则导向的IFRS9相对于原准则给企业留出了更大会计判断和估计的空间，使其能够依据金融工具交易的业务实质进行会计处理，有助于提高企业会计信息质量。但由于我国金融市场与发达经济体之间存在较大差异，许多金融工具的交易具有其在我国市场环境下的特殊性，若直接套用国际准则规定对其进行分类和计量，则会使披露的会计信息不能公允地反映交易的本质，降低会计信息准确性。例如，IFRS9要求企业持有的权益工具按公允价值计量，且公允价值变动计入当期损益或其他综合收益。当我国企业持有其他企业的股权投资，尤其是我国商业银行由于历史原因持有一定数额企业的债转股时，若被投资企业未公开上市，这些股权投资、债转股并不存在活跃市场报价，按原准则分类标准，企业一般将其划分至可供出售金融资产，并以成本计量，但按照IFRS9的分类和计量标准，这些不存在活跃市场的企业股权及债转股需要以公允价值计量，而非上市企业股权的公允价值难以可靠计量，若以公允价值计量则容易成为企业操控盈余的手段。由此可见，在我国特殊市场环境下，将IFRS9直接运用于我国一些金融工具的交易模式存在不合理的情况。

企业应充分识别我国市场环境下金融工具交易的本质，及其与国际会计准则不相协调的地方，并遵循实质重于形式原则，对金融工具进行分类和计量，使会计信息能够公允地反映我国企业金融工具交易的本质。依据当前我国金融市场主要金融工具的种类和交易方式，并结合原准则规定下的我国金融企业对金融工具的分类情况，我国企业可以参照表2分类方式执行新准则的分类标准。

3.建立职业判断标准和流程，提高职业判断的准确性

随着我国金融市场的发展、金融创新步伐的加快，金融工具的种类和交易模式更加多元化，原则导向的准则条款顺应了这一发展趋势，促使会计信息能够真实公允的反映各类复杂交易的本质。然而原则导向的准则规定和瞬息万变的金融市场对企业会计人员的职业判断能力提出了更高的要求，职业判断的准确性是影响准则执行效果的关键因素。

金融工具分类中的商业模式和现金流量特征的判断、公允价值的计量，减值中信用风险变化情况的判断、预期信用损失的计量，套期会计中套期工具和被套期项目的认定、套期有效性判断等，都需要企业会计人员在同时具备经济、金融、财会、数理、风险管理等多方面知识基础上，结合我国实际情况进行专业的判断，对企业的职业判断提出了较大挑战。我国企业应充分积累有关金融工具会计处理的实践经验，建立同业交流和共享机制，制定并不断完善符合我国实际情况的职业判断标准，并依据“确定职业判断目标和问题、收集和评价相关信息、识别可能采取的解决方案、评价可供选择的方案，得出职业判断结论并做出书面记载”①中国注册会计师协会，《中国注册会计师职业判断指南》，2015年。的职业判断决策过程，做出高质量的职业判断，提升新准则在我国企业的执行效果。

表2 新旧准则中金融工具分类的对应关系

四、结论与展望

新准则IFRS9相对于IAS39有较大变革和改进，理论上简化了金融工具的会计处理，能够使会计信息更加公允地反映企业金融工具交易和风险管理的实质，有助于会计信息质量的提高、风险的防范和投资者决策。但准则的实施要想达到预期的效果，还需要企业有效的执行准则。企业在执行IFRS9的过程中，由于我国金融市场环境、公司治理和管理水平以及会计从业人员的执业能力等因素与西方发达国家存在较大差异，可能会对以国际市场环境为背景制定的IFRS9的执行效果产生一定影响。为有效执行IFRS9，生成全球可比、高质量的会计信息，建议我国企业建立与IFRS9执行相关的内部控制体系，建立与新准则执行相关的职业判断标准和流程，在充分理解我国金融工具交易本质，并识别其特殊性与国际会计准则差异的基础上，遵循实质重于形式基本原则对金融工具进行确认、计量和报告。

会计准则的执行是一个复杂的过程，执行过程中会受到各方面因素的影响，本文仅仅概括性地分析了其中一部分，研究尚不够全面具体。要使得国际会计准则以及实现国际趋同的我国企业会计准则在我国企业有效执行，促进我国企业会计信息质量的提升，还需建立起符合我国企业实际情况的会计准则执行制度和机制，以确保会计准则的有效执行。

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［14］International Accounting Standards Board（IASB）.IFRS9：Financial Instruments.2014.

作者单位：中国财政科学研究院研究生部

（责任编辑：董丽娟）

Study on the Implementation of IFRS9 in Chinese Enterprises

Xu Rui

International Accounting Standard Board has published the final version of International Accounting Standards of Financial Instrument-"International Financial Report Standards 9-Financial Instrument(IFRS9)". IFRS9 will totally substitute for IAS39 which has been in use at present and will be implemented in January 2018.Relative to IAS39,IFRS9 has simplified and improved the accounting process of financial instrument.It also helps enterprises to improve the quality of the accounting information of financial instruments.But the quality of accounting information not only depends on accounting standards itself,but also depends on the executive process of the accounting standards.There are many interior and external influential factors in the executive process of accounting standards,such as economy,laws,markets,supervision,corporate governance,internal control,professional ability of accountants.According to the domestic market environment and practical experience of accounting standard executive,the article tries to discuss the main influential factors of the executive of IFRS9 in our county's enterprises,especially in financial enterprises,and make suggestions on the executive of IFRS9 in our country.

Financial Instrument;International Accounting Standards;Executive

F830.42

A

2096-1391（2016）12-0066-06