融资租赁会计实务处理刍议

丁艳平

摘要：融资租赁业的发展壮大离不开完善健全的租赁会计制度的正确引导，融资租赁业的发展壮大也对新时期的租赁会计制度提出了更高的要求。本文从财务会计的基本理论出发，以会计实务举例等角度和方法，辨析了当前融资租赁会计实务处理中未担保余值减少时会计调整时存在的争议性，以期促进融资租赁理论的完善和融资租赁业的发展。

关键词：融资租赁；租赁业；未担保余值

一、引言

经过近三十多年的不断实践与努力，我国在租赁会计理论及其实务研究上都取得了一定的进步。然而与美、日等主要发达国家相比，我国租赁会计并没有得到长实的发展，国内租赁业发展进程相对缓慢，现行的相关法规、制度较之也仍存在着一定的差距及缺陷。出租人会计处理方法是融资租赁会计理论及实务中的重要组成部分，当前国内外学者对承租人会计处理方法并无很大异议；倒是未担保余值发生变动时的会计调整存在账实差异性等争议问题跃然纸上。

二、未担保余值发生变动时的会计调整存在账实差异性

按照租赁准则规定：“无论未担保余值如何变动，未实现融资收益应于租赁期满全部分摊完毕。”准则为此充分考虑此情况，还分别对未担保余值减少、冲回做了详细的会计调整。但是从其具体运用来看，按照准则规定的方法对未担保余值发生变动情形时进行的会计调整，未实现融资收益于租赁期满并不能摊销完毕，其账户仍留有余额，即期末存在账实不符的差异性。

租赁准则中对未担保余值发生减少的情形下的会计处理做出如是规定：应按照期末出租人预计可收回未担保余值金额低于其账面价值的差额部分，借记“资产减值损失”，贷记“未担保余值减值准备”处理；同时，将此部分减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”，贷记“资产减值损失”调整。在此会计调整中，出租人并未将直接关系其融资收益在租赁各期内正确摊销的租赁资产未担保余值出现减值的价值视为其租赁收益损失，即该项减值金额部分应直接作冲减未实现融资收益处理。

三、融资租赁实务举例论证

准则中对上述减值损失部分单独以“资产减值损失”列示，势必会影响未实现融资收益期末余额，造成未实现融资收益于租赁期满分摊结束后仍然留有余额，而这又是与“不管未担保余值如何变动，未实现融资收益必须要在租赁期满分摊完毕的”的租赁准则规定相矛盾的。据此可以实例为证：

例1：2010年11月30日，A租赁单位和B单位达成了一项租赁协议，租赁标的物为某台大型机械设备。该协议约定租赁期为3年，租期自2011年1月1日始；承租人的还款方式为等额先付年金支付，并约定为每年年初偿付337500元；经专业验定，该台机械设备在2011年1月初的现行市价和账面净值都为1043750元。而经有关专业评估机构科学鉴定：预计该设备租赁期满时的余值约为146250元，具体包括：B单位担保余值125000元，未担保余值21250元；2011年12月末，A单位对该设备的未担保余值进行了后续价值确认时，认定其金额发生了永久性减值，比当初预计价值减少了12500元；为简便对此交易事项的论证分析，现假定A租赁单位在签订租赁协议前后并未发生任何初始直接费用。

分析1：未担保余值未发生永久性减少前，依据租赁准则的相关规定，应对A租赁单位进行如下实务处理：

（1）计算内含利率R。

337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIF（3，r）+21250*PVIF（3，r）=1043750（元）

插值计算可求得内含利率R=9.03%

（2）确定未实现融资收益。

最低租赁收款额为：125000+337500*3=1137500（元）；

未实现融资收益为：1137500-1043750+21250=115000（元）

（3）进行租赁期开始日的账务处理。

借：长期应收款——应收融资租赁款1137500

未担保余值21250

贷：融资租赁资产1043750

未实现融资收益115000

（4）分配未实现融资收益。

①2011年年初，取得第1期租金收入337500元。

借：銀行存款337500

贷：长期应收款——应收融资租赁款337500

②2011年应摊销融资收入：1043750*9.03%-337500*9.03%=63775（元）。

借：未实现融资收益63775

贷：租赁收入63775

分析2：当未担保余值产生永久性减值时，依据租赁准则的相关规定，A租赁单位又应该进行相应的会计调整。针对2011年年末未担保余值发生减值的情况，须二次调整内含利率R，且对由此造成的减少的租赁投资净额应计入当期损益处理。而于今后2012年和2013年这两年的租赁期中，需要根据重新修正后的租赁投资净额和内含利率来确定各期融资收入。

（1）计算内含利率R。

337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIV（3，r）+8750*PVIV（3，r）=1043750（元）

在多次测试的基础上，插值计算可得租赁内含利率R=8.15%

（2）确定未实现融资收益。

最低租赁收款额为：125000+337500*3=1137500（元）；

未实现融资收益为：1137500-1043750+8750=102500（元）

（3）确定后续租期内各期实际应分摊的融资收入

以实际利率法确定当期应确认的融资收益，并以插值法求出租赁内含利率，来分摊出租人租期内各期实际应分摊的融资收益（如下表所示）：

依据之前对未担保余值的计算，2011年年末，租赁投资净额余额应是：

1043750-（337500-63775）=770025（元）

租赁后期的未担保余值出现减值后，2011年年末，租赁投资净额余额是763 810元。前后作减法，即可知由其发生永久性减值而造成了6215元的租赁投资净额的减少。

解释：对于前者产生的减少额，租赁准则规定须以损益表项目进行核算，但其相关内容对此又并未明确具体的调整方法。根据表格所列信息可知，2012年末、2013年末分别确认的融资收益为34743.75元、10196.25元。2013年年底，3年租赁期到期，“未实现融资收益”账户余额为6285元（115000-63775-34743.75-10196.25），而此金额正是资产减值损失12500元与租赁投资净额的减少额6215元之差。可见，租赁会计实务中对未担保余值发生永久性减值时的账务调整，并不能实现租赁准则规定的“未实现融资收益应于租赁期满全部摊销完毕”的要求，也就难以避免未实现融资收益于租赁期满账实不符的差异性。

（作者单位：暨南大学管理学院）

[本文受广东大学生科技创新培育专项资金项目资助]

参考文献：

[1]宋晓华等：《不确定环境下的项目融资租赁租金计量模型研究——基于出租人视角》，会计研究2012年10期

[2]王冠凤、郭羽诞：《上海自由贸易试验区发展融资租赁研究》，管理现代化2014年第1期