科研事业单位如何应用作业成本法进行成本核算

辛海波

（中国科学院合肥物质科学研究院 安徽 合肥）

一、科研事业单位作业成本法实施可行性分析

1.基本概念及产生背景

作业成本法(Activity 一Based Costing，ABC)，是一种以作业消耗引发的资源消耗为成本分配依据的成本计算方法，由于单位活动中存在许多不以实物形态存在的资源使用，运用传统的成本计算方法会直接导致产品成本归集的误差，产品会直接吞食企业利润。理论架构中，作业成本法的理论基础为成本动因理论，基本原理在于产品生产造成了作业的消耗，而作业的消耗直接导致资源的消耗；产品生产导致了作业的发生，而作业的发生又导致了成本的发生。其中，成本分配关键因着眼成本来源，要按照成本发生原因对成本进行归集分配，在此架构上实现管理与决策分析。与传统成本核算方法相比，作业成本法将成本与其发生动因结合起来，将信息成本、智力成本、服务成本等无形成本体现出来，能够更为真实地反映产品成本构成。如今，经济单位生产成本复杂化、精细化趋势明显，成本核算复杂性越来越高，因此，为了避免成本信息扭曲，作业成本法被越来越多的经济单位所接受，科研事业单位也不例外，引进作业成本法能提高科研事业单位成本核算效能。

2.可行性分析

（1）实施作业成本法是科研事业单位内部管理的需要。随着市场机制的普及，科研事业单位面临的环境已经有了很大改变，原有的封闭机制已经突破，企业已经参与到竞争中，原有的以科研为全部工作的工作开展方式已经不适应时代的发展，项目创新及成本管理显得越来越重要。

（2）科研事业单位项目、产品构成状况为作业成本法的实施提供基础条件。目前，我国科研事业单位生产产品种类越来越多，产量不大，技术含量极高，科研单位大多具备完整的从生产检测到售后服务的生产制造体系。近年来，科研事业单位投入主要集中于硬件及软件系统，成本费用集中于固定资产，先进手段及软件的应用极大地影响了科研事业单位的产品项目成本构成。其成本构成主要为科研项目成本、产品成本、期间费用三大类，其中，科研项目成本分为八大项目，包括设计费用、试验费用、外协费用等，而这八大项目中，除了直接材料与直接人工、其余项不包括部分归属项目制造费、其余部分属于项目其他支出费用的直接分配费用外，剩余项还需要二次分配才能进入项目成本中，复杂性较强。此外，随着技术力量的进步，科研事业单位材料及人工费在科研成本费用中占比越来越低，高度自动化的生产中，人工费比重下降更为明显，自动化生产相关折旧、动力、试验等费用比重大幅增加，先进技术的应用直接带来高成本的维护费用，无形资产价值也越来越重要，以作业发生为成本计算方法的作业成本法核算可行性极高。

二、科研事业单位作业成本法实施步骤

1.项目全生命周期成本分解

以生命周期的角度对项目成本构成进行分解，以作业成本法对成本核算及作业实施进行管理，能够更好地体现出项目费用与成本之间的关联程度。一般的，科研事业单位生命周期成本包括设计成本、研发成本、销售成本、维护成本、使用成本、回收成本、服务成本等，包括产品从生产到售后服务的全过程，以这一过程对产品成本进行分解，能够更好掌握成本明细构成。

2.以项目特征入手，识别主要作业内容

项目作业步骤多，对作业进行细分对于实现作业成本法来说十分重要。作业中，作业产生资源消耗、项目耗用构成这一活动的成本，这一阶段，项目作业内容应在项目什么周期流程基础上进行识别及计量，适当合并可合并作业，构建作业中心，按照作业中心归集成本费用。若作业中发生相同耗用比率的不同作业中心作业，则可将这类同质作业中心合并为一个成本库，不同质作业在不同库中归集。因此，作业成本法下，可能出现多个成本库的设置。值得注意的是，作业识别必须要求核算单位对科研生产状况及其工艺流程具备一定的了解，作业归集及确认应注意资源昂贵作业、使用程度差异较大的作业、需求状态异常的作业等。

3.作业中心为核心的资源成本归集

作业中心建立之后需要将作业成本归集到作业中心中，而作业中心的建立会将科研作业的工作划分打破，工作中一个作业中心往往会包含多种、多部门的作业。因此，在进行成本费用数据收集时，应当充分应用原有部门规划成本费用数据，对于可直接获取的数据信息就应直接获取，对于复杂数据、关联性较强的数据，应该分析资源动因，分析费用成因加工处理后汇总归集。

同质作业中心建立后，应当使用直接费用法及估计法两种方法对财务总分类账的费用进行作业分配。直接费用法就是直接确定作业成本费用，强调明确的对应关系，但计量成本较高。估计法是以调查作业资源消耗对成本进行分配，信息可靠程度较高，使用较为广泛。在同质作业中心完成归集后，便应形成同质成本库，选择一个成本动因，作为分配率基准，可采用经验法对每项作业可能出现的动因评估并确定权数，也可用应用回归分析比较动因与成本间的关联度，计算成本分配率，进行成本动因的确定。

4.作业成本库成本费用分配

月作业动因分配率=月资源费用/每月动因消耗量

月项目、产品作业成本=各月各项作业动因总消耗量 月作业动因分配率

此外：

项目、产品动因成本=成本库分配率 成本动因数量

项目、产品成本=成本动因成本+直接成本

三、作业成本法实施强化性建议

1.强化成本核算组织构造

（1）培养专业人才，核定岗位职责，分部门建作业中心，完善会计责任系统及成本核算系统。

（2）作业中心单独人员配置，做好数据统计核算，提升成本核算效率。

（3）严格落实工作计划，深入分解作业过程，建立动态数据库储存数据。

（4）建立健全激励约束机制。

2.建立过程强化

（1）以全科研所为信息归集资源库，避免信息遗漏。

（2）作业中心应严格按作业类型分，如行政管理部门、技术研发部门、检验部门、调适部门等。

（3）严格直接费用归集，注意差旅费、会议费等列支，防止超标及漏记。

（4）强化会计人员工作能力，避免核算误差。

作业成本法有利于科研事业单位更好地掌控成本费用发生及构成，应用作业成本法，根本目的在于削减无关资源耗费。因此，要改变科研事业单位粗放式经济管理的弊端，在作业成本管理方案下，成本耗费源于作业产生，因此，科研事业单位应尽量减少不必要的生产流程，减少不必要的科研环节，优化项目及业务流程，从而降低科研事业单位项目及产品成本，获得更高的收益。此外，高效的成本管理实现需要一个过程，科研单位应充分意识到管理的阶段性特征，按照自身发展需求采取不同的管理方案，只有这样，管理才能为效益服务。

1.杨敏.采用作业成本法加强科研单位的成本管理.财经界(学术版)，2014（18）.

2.杜鹏飞.作业成本法及应用研究.上海海事大学，2007.

3.王毅.作业成本法在军工科研单位中的应用探讨.重庆大学，2005.

4.朱小琴.作业成本法及其应用研究.江西财经大学，2002.