债权性金融资产所得税会计处理的案例分析

刘智英 刘东辉

【摘 要】 2006年起开始实施的《新企业会计准则》标志着中国会计准则与国际会计准则实现了实质性趋同。涉及到所得税部分，《新企业会计准则》基本准则第9条最核心的变化是核心价值理念由“配比收益”转变为“全面收益”，会计视角由“收入费用观”转变为“资产负债观”，所得税处理要求采用“资产负债表债务法”。所得税费用的金额影响到企业的损益，也影响到国家的税收。文章通过对三项债权性金融资产所得税处理的分析，揭示其相同点和差异，试图将复杂问题简单化，加深对所得税会计处理的理解。

【关键词】 债权性; 金融工具; 所得税会计; 异同

中图分类号：F832  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）06-0073-08

一、国内外对金融资产的分类

随着金融全球化浪潮的不断推进，金融工具创新层出不穷，对于企业来说，为了顺应金融全球化的趋势，必须充分利用各种金融工具。金融工具对于投资企业来说形成金融资产，对于被投资企业来说形成金融负债。

（一）我国新会计准则涉及金融资产的有关分类

金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。根据2012年最新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，我国将金融资产划分为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项，广义的金融资产还包括长期股权投资。

（二）国际会计准则委员会对金融资产的分类

根据IASB（国际会计准则委员会）2009年11月颁布的IFRS9（国际财务报告准则第9项）《金融工具：分类和计量》，将金融工具按照计量属性划分为以公允价值计量的金融工具和以摊余成本计量的金融工具。根据该准则规定，所有对权益工具的投资都必须以公允价值计量。该准则并未对债权性工具的投资作出必须以摊余成本核算的强制性规定。从投资企业的角度对各种金融资产分类如下：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以摊余成本反映的金融资产。

需要注意的是，国际会计准则取消了关于“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”的规定，也就是在国际会计上将不再体现这两个项目。虽然我国新修订的会计准则是在国际会计趋同的背景下产生的，在未来，我国的各个准则项目将进一步根据国际财务报告准则作出调整，但是趋同不是在短期内能够完成的。

二、债权性金融资产的特点

根据取得资产所享有的权利和目的的差异可以将其分为债权性金融资产和股权性金融资产。成为被投资企业的股东，拥有持有期间和到期收到股息的权利，获得的目的是为了赚取差价的金融资产，形成企业权益性金融资产，一般以股票投资为表现形式;成为被投资企业的债权人，拥有持有期间和到期收到本金和利息的权利，获得的目的是为了赚取利息，形成债权性投资，一般以债券为表现形式。债权性投资根据目的分为不同的类别，却有其共性。

1.持有的目的并非为了赚得价差收益，而是为了赚取利息。公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产债券投资在持有期间的利息收入，涉及的账户是“应收利息”;可供出售金融资产的利息，根据被投资企业付息方式分为到期一次性还本付息和分期付息。投资企业涉及的账户会有所不同，分别记入“可供出售金融资产——应计利息”、“应收利息”中;持有至到期投资也分为到期收取利息和分期收取利息，涉及的账户分别为“持有至到期投资——应计利息”、“应收利息”。

2.处置时要考虑公允价值变动的影响。对于公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，“公允价值变动损益”要转入“投资收益”;对于可供出售金融资产，期末公允价值变动价值的上涨或下跌，均通过“资本公积——其他资本公积”来核算，所以处置时，“资本公积”账户要注销掉，转入到“投资收益”账户中去。对于“持有至到期投资”来说，虽然在我国规定用摊余成本反映，不反映公允价值的变动，但是在期末要进行减值测试，如果有减值，要计提相应的减值，处置时，减值要注销掉，也影响到“投资收益”账户的金额。其原理就是将原来潜在的未实现的公允价值的变动在现实（处置）时转到真正的损益账户中去。

3.均形成暂时性差异。公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产由于公允价值变动形成暂时性差异;持有至到期投资由于期末减值准备形成暂时性差异;可供出售金融资产的差异来源有两项，分别为公允价值变动和期末的减值准备。

三、企业所得税会计处理方法——资产负债表债务法

企业所得税会计是从企业的角度，对所得税进行会计处理。所得税会计的发展分为三个阶段，分别为“应付税款法”、“纳税影响会计法”和目前的“资产负债表债务法”。本文以资产负债表债务法为分析基础。资产负债表债务法是将本期时间性差异所产生的所得税影响递延分配到以后各期，并同时转回原来已经确认的时间性差异对本期所得税额影响的方法。“资产负债表债务法”的理论体系具体包括三个方面：

1.根据企业所得税法的规定，计算应纳所得税额。应纳所得税额为应纳税所得额与适用税率的乘积。

2.考虑税法与会计的差异，即资产暂时性差异和负债暂时性差异的处理，并根据税法规定，将会计利润调整为税法的应纳税所得额。在调整过程中涉及“暂时性差异”的确认，要对其产生及后续进行会计处理。暂时性差异是指资产或负债账面价值与计税基础间的差额。暂时性差异进一步可以分为“可抵扣暂时性差异”、“应纳税暂时性差异”。这两种差异关键要考虑未来是否可抵扣或应纳税。如果未来在收回资产或清偿债务期间将导致应纳税所得额减少的，称为“可抵扣暂时性差异”;反之，在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的差异，称之为“应纳税暂时性差异”。根据“可抵扣暂时性差异”或“应纳税暂时性差异”与适用的所得税税率计算出来的资产或负债，分别称为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”。对递延所得税资产和递延所得税负债的确认，使递延所得税负债和资产与负债和资产的定义更加符合，这样资产负债表上的递延税款账户余额被赋予了实质性的意义。

3.确定所得税费用。所得税费用的确定与应纳所得税额与递延资产或递延负债有关。所得税费用从金额上为应交所得税加上递延所得税负债扣除递延所得税资产后的余额。抵扣或应纳税都是对“所得税费用”的调整，与“应交所得税”无关。

四、债权性金融资产所得税处理

（一）案例资料

2010年1月1日，明鑫机电公司购入甲公司当日发行的面值为200万元，票面利率为5%，实际利率为4.5%，按年分期付息的3年期公司债券。实际支付价款200万元，另支付交易费用3万元。2010年末公允价值为202万元，2011年末为205万元，2012年末为204万元。假定明鑫机电公司2010年至2012年每年税前利润均为500万元，所得税税率为25%。

情况一：明鑫机电公司将其作为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。为了符合“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的内涵，假设2011年2月1日，明鑫机电公司将此债券出售，售价208万元。

情况二：明鑫机电将其作为持有至到期投资核算。

情况三：明鑫机电公司将其作为可供出售金融资产核算。

要求：根据会计准则和税法相关规定，确认明鑫机电各年应纳税所得额、应交所得税。进行各年金融资产的账面价值、计税基础、可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异、递延所得税资产或递延所得税负债的计算及相关所得税会计分录。

（二）不同性质债权投资的处理

1.作为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。首先，分析与“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”取得、处理等有关业务。

2010年1月1日购入债券时：

借：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——成本 200

投资收益         3

贷：银行存款   203

2010年末：

借：应收利息 10

贷：投资收益 10

核算公允价值变动：

借：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——公允价值变动  2

贷：公允价值变动损益    2

收到利息时：

借：银行存款 10

贷：应收利息 10

2011年2月1日处置时：

借：银行存款  208

贷：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——成本    200

公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——公允价值变动  2

贷：投资收益        6

同时，将“公允价值变动损益”转入“投资收益”，作：

借：公允价值变动 2

贷：投资收益   2

其次，分析暂时性差异。交易性金融的交易费用会计上计入当期损益，应按照所得税税法规定进行纳税调整，所得税税法规定交易费用计入投资成本，不得在取得公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时税前扣除。导致明鑫机电公司此项金融资产的入账价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。根据会计法，公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应确定“公允价值变动损益”，企业确认公允价值变动后账面价值会发生相应变化，根据税法规定，此变动不影响计税基础，不计入应纳税所得额，导致会计账面价值和税法计税基础之间的差异。当公允价值变动损益为正数（增值）时，产生应纳税差异;当公允价值变动损益为负数（减值）时，产生可抵扣差异。本例中公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产发生手续费用3万元，为可抵扣差异;公允价值变动损益为正2，产生应纳税差异。合并产生可抵扣暂时性差异1万元。

最后，进行当期所得税和递延所得税会计处理。2010年，应纳税所得额501（500+3-2）万元，应交所得税125.25（501×25%）万元。

借：所得税费用——当期所得税费用 125.25

贷：应交税费——应交所得税    125.25

公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值为202（200+2）万元，公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计税基础等于203（200+3）万元。账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异1万元。

借：递延所得税资产        0.25

贷：所得税费用——递延所得税费用 0.25

经过上述处理后所得税费用合计为125（125.25-

0.25）万元，与利润总和匹配（500×25%=125）。2011年，按照税法规定，交易费用3万元在公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处置时可以作为投资成本在当年应税收入中扣除，需要进行纳税调整。注销的公允价值变动2万元不能在税前扣除，需要进行纳税调整。应纳税所得额为499（500-3+2）万元，应交所得税为124.75（499×25%）万元。

借：所得税费用——当期所得税费用

124.75

贷：应交税费——应交所得税

124.75

公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值为0（全部都处置了），公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计税基础也为0，暂时性差异为0。递延所得税资产转回0.25万元。

借：所得税费用——递延所得税费用 0.25

贷：递延所得税资产        0.25

经过上述处理后，所得税合计为125（124.75+0.25）万元与利润总额相匹配（500×25%=125）。

2.作为持有至到期投资（资料见前面案例）核算。首先，分析与持有至到期投资有关的业务，2010年购入债券时：

借：持有至到期投资——面值   200

持有至到期投资——利息调整         3

贷：银行存款           203

2010—2012年末确认利息调整摊销及投资收益时，见表1持有至到期投资利息调整摊销及投资收益计算表。各年初收到债券利息时：

借：银行存款  10

贷：应收利息  10

2012年底收回债权本金时：

借：银行存款        200

贷：持有至到期投资——面值 200

其次，分析暂时性差异。持有至到期投资的交易费用会计核算计入投资的成本，与税法要求相同，此部分不产生差异。暂时性差异主要产生在投资收益形成的差异和计提持有至到期投资减值准备形成的暂时性差异。投资收益进一步区别票面利息和利息调整两方面的影响。根据《企业所得税法》规定，未收到的债券票面利息，不属于应税收入，不应计入应纳税所得额，在实际收到时，再作为应税收入;利息调整的金额，属于投资成本的范围，在投资收回前，不得在税前扣除，而在投资收回时，可以在税前扣除，从而产生了暂时性差异。

再次，计算当期所得税费用和递延所得税。本案例，涉及应收利息产生的递延所得税负债的确认，应收利息递延所得税负债计算见表2;利息调整产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，递延所得税资产计算见表3。在确认两项递延所得税之后，可以计算所得税费用。所得税费用由两部分构成，当期所得税费用和递延所得税对于所得税费用的影响。当期所得税费用计算如表4，所得税费用总额计算过程见表5。

最后，进行所得税会计处理如下：

（1）进行2010年度所得税会计处理。根据税法规定10万元未实际收到的利息不应计入应税所得，利息调整的金额不能税前扣除。应纳税所得额为500扣除10加回0.865等于490.865万元。应交所得税为490.865与25%的乘积，等于122.71625万元。

借：所得税费用——当期所得税费用

122.71625

贷：应交税费——应交所得税  122.71625

进一步分析递延所得税。当期应收利息产生10万元，税法不计入应税收入，税法的计税基础为0，会计账面价值大于计税基础产生了应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债2.5万元。当期摊销的利息调整0.865万元，在会计处理上已经扣除，按照税法规定不得扣除，导致会计的账面价值小于税法的计税基础，产生可抵扣暂时性差异0.865万元，确认递延所得税资产为暂时性差异的25%，即0.21625万元。合并处理递延所得税费用为2.5基础上扣除0.21625，即2.28375万元。

借：所得税费用——递延所得税费用 2.28375

递延所得税资产

0.21625

贷：递延所得税负债

2.5

经过上述处理后所得税费用合计为125（122.71625+2.5

-0.21625）万元，与利润总额500万元（利润总额的25%）相匹配。

（2）对2011年度所得税进行会计处理。2011年初收到债券2010年的利息10万元，税法规定计入应税收入，2011年底本年度的应收利息10万元，税法规定不计入应税收入，两笔业务互相抵销，不产生差异。但是摊销额0.903925万元按规定处置前不可扣除，导致税法的计税基础大于会计账面价值，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产0.2260（0.903925的25%）万元，需要进行调整。应纳税所得额为500万元与0.903925万元的和，等于500.903925万元。应交所得税为125.226万元（500.903925×25%）。

借：所得税费用——当期所得税费用

125.226

贷：应交税费——应交所得税  125.226

同时确认递延所得税资产：

借：递延所得税资产       0.2260

贷：所得税费用——递延所得税费用 0.2260

经过上述处理后所得税费用合计为125万元，与利润总额500万元（利润总额的25%）相匹配。

（3）对2012年度所得税进行会计处理。确认本期递延所得税资产的方法与2011年度相同，仅需要对利息作出调整，利息调整的金额为1.231075万元，会计上账面价值小于税法计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产0.3078万元。应纳税所得额在500万元的基础上调增1.231075万元即501.231075万元，应交所得税为125.3078（501.231075×25%）万元。

借：所得税费用       125.3078

贷：应交税费——应交所得税 125.3078

同时确认递延所得税资产：

借：递延所得税资产        0.3078

贷：所得税费用——递延所得税费用 0.3078

经过上述处理后，所得税费用合计为125万元，与当期利润总和匹配。

（4）对2013年度所得税作出处理。2013年初，企业收到债券本金和最后一年利息。根据所得税法规定，本金200万元和利息10万元应该计入应纳税所得额，按税法确认的203万元的投资成本可以在此时扣除。当期应纳税所得额为500万元基础上调增210万元扣除203万元，即507万元，应交所得税为126.75（507×25%）万元。

借：所得税费用——当期所得税费用

126.75

贷：应交税费——应交所得税  126.75

同时确认递延所得税。2012年初，应收利息账面价值为0，计税基础也为0，2010年度确认的应纳税暂时性差异2.5万元全部转回。投资成本会计的账面价值在处置后为0，税法上也为0，原来的递延所得税资产应转回。转回合计为3年形成的约0.75万元。

借：递延所得税负债  2.5

贷：递延所得税资产  0.75

所得税费用    1.75

经过上述处理后，所得税费用合计为126.75-1.75=

125万元，与本期利润相配比。

3.作可供出售金融资产核算。首先，考虑作为可供出售金融资产的会计处理。

（1）2010年1月1日，购入时，作会计分录：

借：可供出售金融资产——面值  200

    可供出售金融资产——利息调整 3

贷：银行存款           203

（2）2010—2012年各年12月31日，确认投资收益及公允价值变动。应收利息为票面面值与票面利率的乘积。2010年12月31日为200×5%=10万元，投资收益为债券的账面余额（不包含公允价值变动的金额）与实际利率的乘积。2010年12月31日计算的投资收益等于203×4.5%，即9.135万元;摊销的利息调整金额为两者的差额，2010年底为10万元与9.135万元的差额，即0.865万元。2011年，2012年道理相同。具体计算过程如表6。

（3）确定各年底公允价值变动金额。根据与金融资产有关的会计准则规定，投资企业每年资产负债表日应该对可供出售金融资产公允价值的变动予与确认，计入“资本公积”，待处置时，再转入“投资收益”。公允价值变动从金额上来说等于账面价值与公允价值的差额。具体计算见表7。表7账面价值的资料来自于表6。

根据表6可知，2010年可供出售金融资产的账面价值为202.135万元，公允价值为202万元，公允价值变动损失为0.135万元，应作会计处理：

借：资本公积——其他资本公积 0.135

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

0.135

2011年12月31日，账面价值为201.231075万元，公允价值为205万元，公允价值余额应为3.768925万元，2011年初公允价值变动有贷方余额0.135万元，所以本期计提为3.768925与0.135的和，即3.903925万元。2012年底，账面价值为200万元，公允价值为204万元，公允价值变动为4万元，年初余额为3.768925万元，当期应计提金额为两者之差，即0.231075万元。

（4）3年分别于1月1日收到利息时，作会计处理。

借：银行存款 10

贷：应收利息 10

根据上述业务计算当期所得税费用、递延所得税资产或负债。根据企业所得税法规定，可供出售金融资产暂时性差异存在三方面的来源：一为投资成本税法与会计确认的差别。税法规定可供出售金融资产的计税基础为投资取得时的历史成本，会计核算上账面价值（不含公允价值变动部分）要随着溢价折价的摊销而发生变化。这样就形成了暂时性差异，当会计上账面价值大于税法的应税基础时产生应纳税暂时性差异，相应产生递延所得税负债;反之，当会计上的账面价值小于税法的应税基础时产生可抵扣暂时性差异，对应要确认递延所得税资产。二为分期付息方式下“应收利息”形成的差异。对于利息，税法规定未收到的利息，不属于应税收入，不计入应纳税所得额，在实际收到利息时，再作为应税收入，计入应纳税所得额。三为可供出售金融资产公允价值变动形成暂时性差异。对于公允价值变动，由于可供出售金融资产公允价值的变化是通过“资本公积”进行核算的，所以无论是递延所得税资产还是递延所得税负债，其对应科目是“资本公积”，而非“所得税费用”。根据本案例，应交所得税、递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用计算如表8至表11。

其次，进行会计处理，各年年底如下：

（1）2010年底作会计处理

借：所得税费用——当期所得税费用

122.71625

贷：应交税费——应交所得税 122.71625

确认利息调整产生的递延所得税资产，作会计处理：

借：递延所得税资产   0.21625

贷：所得税费用——递延所得税费用

0.21625

确认应收利息产生的递延所得税负债，作会计处理：

借：所得税费用——递延所得税费用 2.5

贷：递延所得税负债        2.5

确认公允价值变动产生的递延所得税资产，作会计处理：

借：递延所得税资产     0.25

贷：资本公积——所得税影响 0.25

（2）2011年底，同理。作会计处理

借：所得税费用——当期所得税费用

125.22598

贷：应交税费——应交所得税

125.22598

确认利息调整的影响：

借：递延所得税费用资产     0.22598

贷：所得税费用——递延所得税费用 0.22598

确认公允价值变动的影响：

借：资本公积    0.75

贷：递延所得税资产  0.25

递延所得税负债         0.5

（3）2012年底，作会计处理

借：所得税费用——当期所得税费用 125.307768

贷：应交税费——应交所得税        125.307768

确认利息调整的影响：

借：递延所得税费用资产 0.3077688

贷：所得税费用——递延所得税费用

0.307768

确认公允价值变动的影响：

借：资本公积    0.25

贷：递延所得税负债  0.25

（4）2013年底，作会计处理

借：所得税费用——当期所得税费用

126.75

贷：应交税费——应交所得税  126.75

转回利息调整确认的递延所得税资产的余额0.75万元：

借：所得税费用——递延所得税费用 0.75

贷：递延所得税资产        0.75

转回应收利息产生的递延所得税负债的余额2.5万元：

借：递延所得税负债        2.5

贷：所得税费用——递延所得税费用 2.5

转回公允价值变动的影响0.25万元：

借：递延所得税负债     0.25

贷：资本公积——所得税影响 0.25

最后，根据上述资料编制所得税费用合计表，见表12。

五、对于债权性金融资产所得税会计处理的异同分析

根据前面第四部分三种情况的所得税会计处理，可以发现，债权性金融资产所得税会计处理有共性，当然也有各自的特点。

债权性金融资产所得税会计处理共性有以下三个方面：

第一，根据税法规定，交易费用计入应税基础，可以在处置时税前扣除。“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的交易费用在会计核算上虽然计入了当期损益，但是税法上规定计入应税基础;而“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”在会计核算上直接计入投资成本中，与税法的计税基础是一致的。

第二，“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”与“可供出售金融资产”公允价值的变动项目处理相同。在投资处置前，税法上都不确认，从而导致了暂时性差异的产生。“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”和“可供出售金融资产”都要确认公允价值的变动，其变动可能是价值上涨，也可能是及时下跌，从而产生应纳税差异或可抵扣暂时性差异。在投资收回时，原确认的递延所得税资产或负债的余额要全部转回。

第三，投资收益处理相同。“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”投资收益的处理相同。税法规定，当票面利息未收到时，不计入应税收入，实际收到时计入应税收入。当“可供出售金融资产”也于到期日才收回且不考虑公允价值变动的情况下，只需要考虑“应收利息”和“可供出售金融资产——利息调整摊销”产生的暂时性差异，处理与“持有至到期投资”递延所得税资产或负债的计算完全相同。

其差异体现在以下两个方面：

第一，“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的交易费用在会计核算上有其特殊的地方，会计上将其计入“投资收益”，从而产生了会计与税法的暂时性差异;而“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”在交易费用的处理方面是计入到投资成本中的，不产生暂时性差异。

第二，“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——公允价值变动”，价值的上涨或下跌对应计入“公允价值变动损益”中，从而进一步影响到“所得税费用——递延所得税费用”;而“可供出售金融资产——公允价值的变动”计入“资本公积——其他资本公积”中，既反映价值上涨，也反映价值下跌。因此在进行所得税会计处理时，确认的递延所得税资产或负债，对应调整“资本公积——所得税影响”项目，也就是在确定可供出售金融资产涉及的所得税时，不考虑公允价值变动产生的递延所得税的影响;对于“持有至到期投资”，根据我国目前会计准则，不核算市价的上涨，只考虑可能发生的减值，减值的核算导致会计上账面价值小于税法的计税基础，产生可抵扣暂时性差异，进一步要确认递延所得税资产，从而影响到所得税费用。

总 结

本文通过债权性金融资产的日常处理和所得税会计处理分析，试图给出三项债权性金融资产会计处理中存在的规律和差异，从而简化相关的所得税处理。不足之处是：为了对“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”进行对比分析，未对案例资料进行调整;“可供出售金融资产”在持有过程中可能处置一部分或全部，而两者从付息方式上均可以是到期一次性还本付息，所得税会计处理更为复杂;未进一步分析所得税会计处理与企业损益的关系;根据IASB“2009年征求意见稿”预计损失模型面临巨大挑战，存在估计的不确定性，综合实际利率面临诸多困难，模型应用于开放式投资组合大大增加了操作难度和成本问题等，所以本文未考虑减值处理问题。对于这些不足，以后将作深入研究。

【主要参考文献】

[1] 马丁娜.金融资产的会计处理差异探讨[J].会计之友，2011（4上）：88-94.

[2] 邵佳佳.企业所得税跨级处理方法探讨[J].财会研究，2014（7）：36-38.

[3] 李芳，盖黎.新旧所得税会计处理方法的比较分析[J].会计之友，2009（6上）：41-41.

[4] 王守海.金融资产减值准则的国际进展、评价与研究启示[J].会计研究，2014（6）：40-47.