新职工薪酬准则下离职后福利的会计核算

李美珍 周旭

【摘 要】 财政部2014年新发布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（修订版）对离职后福利的会计核算进行了全面规范。文章在对离职后福利概念界定的基础上，对设定提存计划和设定受益计划的会计科目设置及其会计处理方法的不同进行了相应探讨，以期为准则实施后的会计实务操作提供参考借鉴。

【关键词】 职工薪酬; 离职后福利; 会计核算

中图分类号：F606.6  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）06-0058-02

随着经济的发展，企业向职工提供福利的形式在不断变化，所有的企业都不可能不涉及职工薪酬方面的业务，尤其是离职后的福利计划，财政部在2006年2月15日发布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称原准则）在执行中对此缺乏针对性与可操作性，所以财政部在2014年1月27日对外发布了新的《职工薪酬准则》（以下简称新准则）。在新准则中，职工薪酬的核算范围进一步扩大，新增了离职后福利、其他长期职工福利等内容，其中离职后福利的出台是一个显著性的亮点，原准则中没有规范离职后福利的会计核算，新准则增设“离职后福利”的相关会计核算规定，对离职后福利的规范与国际财务报告准则趋同。

作为一个新点、亮点内容，虽然新准则规定已比较详尽，但现实生活中国企和大部分企业离职后福利的形式各式各样，在实务中的具体会计处理方法有所差别，有待财政部出台具体的细则和应用指南，这也是本文想研究的方向。

一、新准则中离职后福利的概念界定

离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。新准则将离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划。

设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。在我国，此类计划主要是指养老保险费、企业年金、失业保险费等。

设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。在我国，此类计划的范围主要集中在国有企业由于历史原因延续下来的为退休人员支付的统筹外养老金、生活补贴、医疗费等;企业为离休干部、建国前老职工支付的医疗费、活动经费等;企业为去世职工遗属支付的生活费等。

由于设定提存计划和设定受益计划中的具体内容和经济实质等的不同，其会计核算必然也有所不同，现分述如下。

二、设定提存计划的会计处理

（一）会计科目设置的变化

养老保险费、企业年金、失业保险费属于设定提存计划范畴，从短期薪酬调整至离职后福利，旧准则中记入“应付职工薪酬——社会保险费”账户，新准则将其调整记入“应付职工薪酬——离职后福利”账户，只是明细科目发生了改变。这里需要补充的是，社保费中的医疗、工伤、生育保险因职工在职期间就可以享受，目前新准则还是将其作为短期薪酬的范围，并在计提时直接计入当期损益，这部分内容是否计入相关资产成本的判定交给其他会计准则。这与养老、失业保险等离职后福利的规定有所不同。

（二）新准则下的会计处理

新准则第三章第十二条设定提存计划处理原则规定：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。这与上述不同之处在于，是否计入相关资产成本不需要通过其他会计准则的判定。

企业发放给职工的薪酬一般都是月末计提，在职工提供服务期末12个月以内到期支付，计量该类业务一般不需要折现。

具体来说，会计处理可分为以下两个步骤：（1）计提相关的离职后福利时，按应计提的金额借记“生产成本、管理费用等”科目，贷记“应付职工薪酬——离职后福利或其他应付款”科目;（2）在向社保局拨付相关费用时，按实际拨付的金额借记“应付职工薪酬——离职后福利或其他应付款”，贷记“银行存款”科目。

设定提存计划的会计处理比较简单，企业在每一期间的义务是提存规定的金额，会计处理与旧准则的规定基本一致，只是明细科目不同，此处不再举例。另外，在计量企业养老保险费用和负债时不需要精算假设，也没有精算利得和损失产生的可能性。

三、设定受益计划的会计处理

（一）会计科目设置的变化

我国常见的设定受益计划如离退休人员统筹外费用等。旧准则对实施企业重组并计提的退休人员统筹外费用一般在“预计负债”科目反映;从新准则规定的情况来看，这部分费用在计提时应通过“长期应付职工薪酬”科目核算，它反映的是企业在报告期末对职工未来应付退休金的现值，需要通过精算方法进行计算。同时，按新准则规定，设定受益计划存在“资产”的，企业还应设置“设定受益计划资产”科目，这部分内容主要是指企业为履行未来支付义务，通过缴费等方式建立专门的投资资产。

（二）新准则下的会计处理

新准则第三章第十四条规定了设定受益计划的核算原则：企业应当根据预期累计福利单位法确定的公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。

与设定提存计划不同，设定受益计划是在企业根据一定的标准（职工服务年限、工资水平等）确定每个职工离职后每期的年金收益水平，由此倒算出企业每期应为职工缴费的金额。在这种情况下，与基金资产相关的风险全部由企业承担。

设定受益计划的会计处理比较复杂，大体可分为以下几步骤：

第一步，对雇员的未来应付薪酬金额作出精算假设。

第二步，通过运用预期累计福利单位法，将雇员的未来应付薪酬金额，分类于本期发生或以前期间发生，这就会产生现在或过去时期劳务的现值。

第三步，设定受益计划资产的公允价值应该被估计。

第四步，精算利得或损失应该被确定。

第五步，如果计划下的养老金费用提高了，那么由职工过去提供的服务而产生的额外费用应该确定。

第六步，如果计划下的养老金费用减少了，那么由此产生的收益应该确定。

例：张先生在年初满50岁时加盟进入了某上市公司做CEO，入职前年薪酬为50万元，入职后年薪酬达到65万元。该上市公司承诺若张先生一直在公司工作，至60岁退休后的15年内，每年给付张先生10万元年金。请计算该上市公司现在每年需要支付的年金。假设同期国债利率为5%。

计算：

（F/A，10，5%）A=（P/A，15，5%）×10

12.578A=10.380×10

A=8.253（万元）

即该上市公司每年需要支付的年金为8.253万元。

假设该上市公司设定受益计划建立了对应的资产，并委托专业的养老金管理公司对该资产进行投资运作，此时相关的会计处理简述如下：

（1）每年提存资金时，应作如下会计分录：

借：设定受益计划资产  8.253万元

贷：银行存款      8.253万元

（2）每年发生服务成本时，可作如下分录：

借：管理费用——离职后福利

贷：长期应付职工薪酬（此处的金额不一定是8.253万元）

（3）如果设定受益计划资产在投资运作中发生实际收益时：

借：设定受益计划资产

贷：财务费用

发生损失时作相反分录。

（4）等张先生退休后，该上市公司每年实际支付福利时：

借：长期应付职工薪酬  10万元

贷：设定受益计划资产  10万元

综上所述，从新准则对离职后福利会计处理的规范可看出，设定提存计划的会计核算比较简单且趋于完善，在国内，众多企业向社保局为职工缴存养老保险费就属于典型的设定提存计划，其运用范围较广泛。而设定受益计划的确认和计量比较复杂，在我国目前仅部分企业有所涉及，所以在实务中，设定受益计划会计处理对一般会计、审计人员的要求只是了解如何根据专业精算机构出具的精算报告编制会计分录和附注披露信息，其他方面可以不作进一步要求。

【参考文献】

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