政府部门内部控制有效性评价理论框架研究

●中山大学新华学院 陈文 中央财经大学会计学院 余应敏

政府部门内部控制有效性评价理论框架研究

●中山大学新华学院 陈文川中央财经大学会计学院 余应敏

2014年1月1日 《行政事业单位内部控制规范（试行）》在行政单位推行，标志着我国政府内部控制规范体系初步建成。但毋庸讳言，政府部门内部控制有效性评价理论框架的相关研究目前在我国尚处于起步阶段。本文拟从“评价需求方”、“评价主体”、“评价客体”、“评价目标”、“评价思路”、“评价标准”、“评价方法”、“评价监督”八个方面构建政府内部控制有效性评价的理论框架，希冀为政府部门执行《内控规范》、科学合理评估内部控制提供参考，裨益于管理型政府向服务型政府、法治型政府转变。

政府部门内部控制 有效性评价 理论框架

一、引言

20世纪中期以来世界各国政府部门内部控制责任逐渐刚性化 （王戍，2008），如美国、荷兰、日本和玻利维亚等国家通过法律确定了政府机构的内部控制责任，要求政府机构进行测评并报告内部控制评价结果。可见，加强政府部门内部控制建设已是大势所趋，日渐成为国家治理的重要组成部分。近年来我国政府部门日益重视内部控制，并且出台了一系列相关政策。如2012年11月发布的 《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内控规范》），其第六十三条要求行政事业单位建立并组织实施适合本单位的内部控制制度，并指定专门部门或专人负责对单位内部控制的有效性进行评价及出具单位内部控制自我评价报告；为全面贯彻落实《内控规范》的有关规定，财政部于2013年7月19日在北京召开行政事业单位内部控制规范实施动员视频会，确保《内控规范》自2014年1月1日起如期全面执行；党的十八届三中全会也提出强化权力运行制约和监督体系、健全惩治和预防腐败体系，最终把权力关进笼子里；2014年10月召开的十八届四中全会关于依法治国的倡导及重大部署,以及习近平总书记关于依法治国、依宪治国的一系列重要讲话，阐述了法治中国必须坚持依法治国、依法执政、依法行政共同推进，坚持法治国家、法治政府和法治社会一体化建设。上述相关政策给政府相关部门强化内部控制提出了全新的规范和更高的要求。为更好地适应新形势的需要，构建决策科学、执行坚决、监督有力的运行体系，真正将内部控制落到实处，本文拟全面探讨构建政府内部控制有效性评价的理论框架，希冀为政府部门执行《内控规范》、科学开展内控有效性评价提供参考。

二、框架探讨

本文拟构建的政府内部控制有效性评价框架主要包括 “评价需求方”、“评价主体”、“评价客体”、“评价目标”、“评价思路”、“评价标准”、“评价方法”和“评价监督”八个方面的内容，是一个由要素和概念组成的具有一定逻辑关系的理论体系（见图1）。在该框架中，各要素间存在着相互影响、相互约束的关系。首先，内部控制有效性评价要从评价需求方出发，根据其特定需求设定评价目标；其次，根据评价目标确定评价的主体、客体以及贯穿整个评价过程的思路，再依循评价思路设定相关的评价标准，并在结果导向和过程导向的引导下选择适合的评价方法；最后，评价主体依据评价标准采用合适的评价方法，对评价客体进行评价，达到内部控制有效性评价的目标。当然，在整个评价过程中还要通过评价监督对评价的侧重点进行界定和保障（孙光国、李冰慧，2014）。

图1 政府内部控制有效性评价的理论框架

（一）评价需求方。评价需求方是政府内部控制评价理论框架的起点。⑴基于受托责任理论，政府是社会公民的代理机构，有向社会公众说明其全部活动情况的义务（美国审计总署，简称GAO）。公共资源所有权与政府受托经营管理权的分离，加上委托代理链较长，难免会导致委托人与代理人之间存在信息不对称、权责不对等、利益不一致的情况，代理人可能采取追求自身利益最大化的机会主义行为，极易产生内部人控制、权力变异、腐败滋生、效率低下等问题，从而损害委托人的利益（倪星，2008；张庆龙，2012）。⑵新公共管理理论强调公共管理或公共服务的市场化和竞争机制，把社会公民看成是“顾客”，视政府为负有责任的“企业家”（Hood，1991、1996；Greer，1994；Pollitt et al.,1999）。习近平总书记在2013年也提出将推进国家治理体系和治理能力现代化作为全面深化改革的总目标。⑶根据利益相关者理论，国家治理服务应由多元参与主体提供，公共治理更强调公共服务的提供过程和社会产出，而不是传统的强调服务提供的投入和产出（Osborne，2006）。我国政府面临着从传统的组织者、监管者向服务者、“裁判员”,以及从以需求为基础的整体主义向以公民、服务兼顾需求为导向的角色转变。因而，我国公共部门管理服务的效率、效果和服务品质应由社会公众的满意度决定。披露政府内部控制信息的根本目标在于满足社会公众的需求，对政府内部控制有效性的评价应基于公众 （利益相关者）的视角。然而，应如何界定利益相关者是需要进一步探讨的问题。陈立齐（2009）认为政府的利益相关者包括立法者和监督机关，投票人、纳税人和普通公众，债权人和政府债券的投资者，雇员和承包商，转移支付方和捐助者等。而政府会计标准委员会将利益相关者定义为:公民立法和监督机构（代表公民）、纳税人及其他政府投资者等。本文拟参照《公务员法》管理的七大类机关（中国共产党各级机关、各级人民代表大会及其常务委员会机关、各级行政机关、中国人民政治协商会议各级委员会机关、各级审判机关、各级检察机关和各民主党派机关），并结合应益华（2011）的观点，将利益相关者即评价需求方分为五类：资源提供者（纳税人、投资者、债权人、捐赠者及其他资源提供者）；服务接受者（社会公众）；资源提供及服务接受者代表（各级人大及其常委会、政府管理部门、审计部门等监督机构）；服务提供者（公共伙伴及私营伙伴）；其他利益相关者（统计部门、国有资产管理部门、信用等级评估机构、其他政府国际组织等等）。

（二）评价主体。内部控制评价主体决定了内部控制能否真正建立和有效运行。GAO认为政府部门内部控制主体是组织。王光远（2009）认为政府内部控制的主体应该是政府；而董小红（2008）认为内部控制主体是政府工作人员或由其工作人员组成的群体组织；樊行健、刘光忠（2011）强调政府部门的内部控制应由该部门的各个组成部分——决策层、执行层、监督层以及全体员工共同实施。张庆龙（2012）认为我国政府部门内部控制的主体应该是财政部门与审计部门，其中财政部门是设计主体，审计部门发挥评价主体作用。刘永泽、张亮（2012）提出政府部门的治理结构主要包括决策机构、执行机构和监督机构及其间的权责分配。《内控规范》则规定政府部门内部控制的有效性应当由单位负责人指定专门部门或专人负责对其进行评价并出具内部控制自我评价报告；而中央纪委监察部（2013）也指出应适当分解主要领导干部的权力和责任，形成“副职分管、正职监管、集体领导、民主决策”的权力运行机制。

笔者认为，政府部门内部控制评价主体可通过设立党委领导下的第一把手负责制的内部控制委员会，由主要领导、财务部门、审计部门、人事部门、工会等部门主要负责人组成，形成由财务部门牵头、审计部门参与的执行格局（见表1），对政府部门管理、组织和政策的执行效率与实施效果进行监督、评价，旨在合理保证政府部门控制目标的实现。内部控制委员会下设办公室或工作小组，其成员从相关部门负责人及业务骨干中选拔；内部控制委员会负责人可以担任内控委员会的召集人。内部控制办公室或内部控制小组主要行使监督和评价两种职权，既可以参与改革措施的制定，又可以监控改革措施的执行。发挥政府审计“免疫系统”的功能（刘家义，2008；余应敏，2011），通过审查和评价内部控制的有效性，对存在的问题要及时向领导层反馈，并提出建议措施，避免造成不必要的损失。

表1 政府部门内部控制评价主体及功能

（三）评价客体。政府内部控制评价客体指政府组织认识和实践活动所指向的对象，主要是政府部门的经营管理活动，包括政府部门的政务、财务、人事、信息等活动。政府部门内部控制主要以服务公众为目标来进行设计和建设，因此公共服务是否公平、公正、有效，主要取决于政府部门对预算资金的使用是否合理、有效并真实汇报其流向。鉴于政府活动经费主要来自财政资金，都通过预算进行管理，因此政府部门内部控制评价的客体范围可以概括为“以预算管理为主线，以资金管控为核心”的管理体系（刘永泽、张亮，2012）。

为此笔者认为，我国政府部门内部控制的具体业务范围应仅涉及经济活动方面。这主要是出于以下考虑：其一，我国的实际国情使然。政府行政管理活动（包括组织架构、机构设置、人员任用等）已有相关法律法规或管理制度进行约束，政府部门内部控制如能充分发挥其对于经济业务活动的控制，便已达到既定目标。其二，出于成本效益考虑。政府部门内部控制难以囊括所有业务活动，只能抓住与经济业务活动有关的关键点和风险点，如“预算管理”、“收支业务”、“资产业务”、“合同管理”、“采购业务”、“建设项目”、“信息业务”等经济活动的关键节点。

（四）评价目标。随着新公共管理理念的日渐普及，公众对政府部门使用财政资源的透明性和有效性要求越来越高。政府部门内部控制有效性取决于内控目标的实现程度。政府内部控制是政府部门提高公共资金使用效益和为人民服务的重要措施（刘玉廷，2008），是财政报告真实性和法律法规遵循性的合理保证（张舰，2010）。政府部门内部控制的目标应遵守法律法规、维护资源安全、提高财政透明度、兼顾效率与公平、主动应对风险与危机、履行公共职责（张庆龙、聂兴凯，2011）。根据《内控规范》的要求，我国政府部门内部控制目标包括：⑴“合规目标”，即政府部门的运行管理要做到合法合规，做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”。有效的内部控制可防止行政人员渎职和以权谋私，有助于保证政府部门依法行政。⑵“资产目标”，即合理保证政府部门公平、公正地分配资源，平等地对待各相关利益主体，有效控制预算编制、执行、评价与反馈，确保资金、实物、信息等形式的公共资源的合理分配贯穿始终，以防止浪费、舞弊等违规行为引起的资源损失，将有限的公共资源投向合理的地方，提高公共资源的使用效益。⑶“报告目标”，即财务报告及相关信息要真实完整，内部控制应保证会计信息的质量。我国政府管理的委托代理链条较长，而政府行为往往难以观察 （张琦，2006），极易产生委托人与代理人间的信息不对称等问题。鉴于受托责任报告机制能够有效约束受托责任者的行为（Patton,1992），故政府部门内部控制应实现其报告目标，逐步提高政府财政透明度，增强政府公共服务能力，增进政府的治理效率。⑷“防弊目标”，即有效防范舞弊和预防腐败。公共权力是一种稀缺资源，建立廉洁勤政、透明高效的政府离不开规范有效的政府监督（陈志斌，2003、2014）。根据《政府信息公开条例》，政府部门要定期进行政务信息公开，以期对内形成内部牵制机制，即通过清晰反映政府各层级的受托责任而在部门内实现权力制衡；对外形成外部监督机制，即通过财务报告公布政府活动的结果（如“三公消费”等），接受公众的监督。⑸“服务目标”，即提高公共服务的效率和效果。十八大明确提出建立廉洁高效、人民满意的服务型政府，进一步健全政府的社会管理和服务职能。这就要求政府部门应通过内部控制机制明确界定内部机构责任范围，建立个人岗位责任制，完善责任追究制度，防止行政办事推诿，真正做到以人为本、执政为民。其间存在一定的关系：安全目标是前提，合规目标是保证，防弊目标是保障，报告目标是载体，服务目标是目的。上述目标可分为治理和管理两个层次。服务目标属治理层次的目标，其余四个目标是管理层次的目标。两个层次的目标彼此间既相互独立又相互联系和影响（刘永泽、张亮，2013），管理层次目标的实现最终会促成治理层次目标的实现。目标的实现都具有一定的难度，按照实现的难易程度，政府部门内部控制的最基本目标包括合规、资产安全和报告目标，较易实现；防弊目标难度居中；属于最高层次的服务目标实现难度较大。

（五）评价思路。我国学术界提出了三种思路：⑴缺陷导向的评价。不少学者在评价内部控制效率时强调是否披露内部控制缺陷（李万福等，2011；周守华，2013），将内部控制缺陷划分为重大、重要、一般缺陷（丁友刚、王永超，2013）。然而内部控制缺陷指数虽提供了科学量化的基础，但也存在一定问题，如缺陷披露和划分存在一定的主观性（杨有红、李玉立，2011）、定义和分类标准不统一（田高良，2010；李万福等，2011）、披露不规范等（丁友刚、王永超，2013），故其应用性不强。⑵过程导向的评价。该评价思路通过构建评价指标体系对内控主体披露的内部控制信息进行评价，形成过程导向的内部控制指数（Moerland，2007；孙烨、林斌，2008；方红星等，2009）。过程导向的内部控制指数促进了我国内部控制研究的发展。⑶目标导向的评价。目标导向的评价以内部控制目标为基础来构建指数（Gordon et al.,2009；张颖等，2010），可全面评价内部控制实施的有效性（林斌等，2014）。内部控制有效性评价是对内部控制目标实现程度的评价，即以内部控制目标的实现程度作为基准。

鉴于政府内部控制是实现良好政府治理的关键，合理而有效的政府内部控制是政府履行公共受托责任的基础（张国清、李建发，2009），解除政府对公众的受托责任的最好方式是满足公众的知情权。内部控制目标的实现程度正是保护公众知情权的体现，目标导向的评价无疑更加合适。然而根据《内控规范》，内部控制是一个持续改进的动态管理过程，目标导向的评价只是对内部控制某个时点的效果进行评价，不能体现内控的设立和持续执行的动态进展。显然，过程导向的评价同样重要。因此，笔者认为政府内部控制有效性评价宜将目标导向与过程导向结合起来，以目标导向评价为主、兼顾过程导向评价。

（六）评价标准。尽管《内控规范》要求行政事业单位报告内部控制的评价情况，但并没有详细规定具体的评价标准。现有关于内部控制评价标准内容的研究主要有三种：第一，内部控制评价标准内容研究（李斌，2009；池国华，2011），该研究以内部控制五要素及子要素为评价对象。第二，内部控制目标作为评价标准内容（张兆国等，2011），该研究以五大目标为评价对象。第三，分单位层面和业务层面进行评价。对政府部门内部控制有效性的评价应涵盖两个层面——单位层面和业务层面（刘永泽，2013）。此种针对内控制度中的要素、流程的设立与运行情况所进行的评价包括了过程评价和目标评价。鉴于内部控制有效性评价应遵循“目标导向为主、兼顾过程导向”，其评价标准也应结合目标导向和过程导向评价标准。笔者认为，可以责成全国人民代表大会预算工作委员会负责、财政部牵头、审计署协助来制定政府内部控制标准，并制定相应的执行指南。可以从两个方面进行：一是政府单位层面的评价，重点关注：（1）经济活动的决策、执行和监督是否相互分离；（2）是否建立健全内部控制关键岗位（预算管理、收支管理、采购管理、资产管理、合同管理是否定期轮岗）责任制；（3）是否充分运用现代信息技术加强内部控制，减少或消除人为操纵因素，保护信息安全。二是以政府业务流程为线索，找出各个关键控制点 （主要包括 “预算业务”、“收支业务”、“资产业务”、“合同业务”、“采购业务”、“项目业务”等），对各控制点的设置和控制情况进行评价。三是充分考虑我国的特殊国情：（1）政府行为要接受各层次的监督，包括各级人大、政协、媒体舆论和社会民众等。（2）清晰的业绩考评指标。尽管政府组织不存在利润等盈利目标，但仍需构建业绩考评指标，以考核预算编制及其执行效果和财政管理效率（如筹资水平、运营效果等）。（3）遵循不同于企业的会计原则。政府内部控制评价报告建立在公共受托责任报告模式的基础上，合规目标和资产目标意味着在政府会计“资产、负债、净资产、收入、支出 ”五要素中要重点关注资产部类，即资产和支出，以实现并解除政府的法定责任。

（七）评价方法。评价政府部门内部控制有效性，就是要通过科学的技术方法将内控评价结果转化成一个能够让政府部门利益相关者了解的具体数值。然而，无论是以内部控制目标为主的目标导向评价，抑或是以内部控制五要素为主的过程导向评价，还是综合两者间的单位层面和业务层面进行的全面评价，在设定内部控制评价具体指标时既要定性也应定量。通常定性评价指标缺乏严格的界定，只能用模糊的语言“优、良、中、差”来描述，缺乏客观的标准。鉴于此，笔者建议采用层次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP），其优点在于将复杂的评价问题分解成有序的递阶层次结构；而后按照比例标度经过人们的判断，通过两两比较，确定各元素相对上一层次各个准则的相对重要性，通过综合判断，最终确定相对总目标的各个决策要素的重要性排序（骆良彬、王河流，2008）。既有研究主要利用AHP实现对内部控制质量评价指标从定性评价到定量评价的模糊映射（骆良彬、王河流，2008），进行内部控制有效性、健全性和遵循度评分 （韩传模、汪士果，2009）。在政府部门内部控制有效性评价方法上，既有研究主要包括了界定政府部门内部控制目标、建立健全内部审计机构（张庆龙、聂兴凯，2011）、构建我国政府部门内部控制框架体系（樊行健、刘光忠，2011；刘永泽、张亮，2012；陈文川、黄凯颖，2015）、运用AHP确定政府绩效评估指标权重（彭国甫、李树丞、盛明科，2004）等。

（八）评价监督。监控活动是内部控制能否有效运行的保障（COSO，2013）。评价监督是政府部门对其内部控制的健全性、合理性和有效性进行检查评估并形成书面报告的过程。国外政府部门内部控制研究证明，只有适当、有效的评价监督机制才能确保政府部门内部控制的有效执行。王岐山（2013）在全国政协会议上指出，反腐倡廉要从严管党、从严治党，进一步完善外部评价监督机制（包括来电、来信、来访等传统媒介以及微信、微博等新兴媒介），有效调动群众揭露腐败的积极性。政府部门也要建立完善的内部监督制度，防范舞弊和腐败，具体包括：⑴内部审计制度。内部审计通过定期或不定期检查政府部门内部管理制度和机制的建立与执行情况等，及时发现问题并提出改进建议，是对政府部门内部控制的再监督。目前我国政府部门内部审计存在诸多问题，如立法支持不够，只有少数的法律和规章制度有所涉及；在业务执行方面，容易受到高层利益的干扰，缺乏独立性。为此，应通过立法推行总审计师制度；进一步开展增值型内部审计服务，制定政府部门内部审计实务指南等。⑵党委纪检和监察制度。在我国纪检和监察分别是党的纪律检查机关和政府的监察部门，主要承担对相关单位和个人进行监督检查并对违反党纪政纪的行为进行惩处的职责。建立党委纪检和监察制度，有利于避免领导干部的权力滥用，从源头上预防和治理腐败现象的发生。纪检监察部门可以站在干部廉政建设的视角，加强对权力的制约，将检查监督贯穿于“三重一大”（重大决策、重要人事任免、重大项目安排和大额度资金运作）全过程，间接促进政府部门内部控制的完善。⑶财政监督制度。国家各级财政部门和审计机关应当对政府部门内部控制的建立和实施情况进行监督检查，确定单位内部控制建立和实施的有效性，针对其缺陷和不足提出检查结论与改进意见，并督促政府部门及时进行整改。⑷政协民主监督制度。充分发挥政协组织的民主监督和参政议政职能，对人民群众普遍关心的问题开展调查研究，形成调研报告、提案、建议案或其他书面形式，向政府部门提出意见和建议。

三、结论与讨论

科学、合理的政府部门内部控制评价有利于提升政府部门内部管理水平，也有利于建立不敢腐的惩罚机制、不能腐的防范机制、不易腐的保障机制（习近平，2013；王岐山，2013），有利于促进法治国家、法治政府、法治社会一体化建设。本文试图从“评价需求方”、“评价主体”、“评价客体”、“评价目标”、“评价思路”、“评价标准”、“评价方法”、“评价监督”八个方面构建政府内部控制有效性评价的理论框架，旨在通过该框架为政府部门执行《内控规范》、开展内控有效性评价提供参考与理论支持，将依法治国方略进一步具体化、路径化，促进我国政府由管理型向服务型、法治型政府转变。当然，限于篇幅，本文对政府部门内部控制有效性评价理论框架的研究仍十分粗浅，尚存在着诸多不足：如没有建立合理有效的内部控制评价指标体系，未能利用评价方法确定科学的指标权重等。凡此种种均为笔者今后继续研究的方向，有待笔者另文做进一步探讨。■

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2.陈志斌.2014.基于衍生职能界定的政府会计角色定位研究[J].会计研究，1。

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4.林斌、林东杰、胡为民、谢凡、阳尧.2014.目标导向的内部控制指数研究[J].会计研究，8。

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（本栏目责任编辑：郑洁）