浅谈“营改增”企业税负变化

王雪

一、“营改增”背景

税收是国家财政收入的主要来源之一，随着我国经济的发展，相关制度的不断完善，税制改革成为了经济持续增长的必然选择。将营业税改征增值税，简称“营改增”，是建立健全科学税制的重要举措之一。“营改增”进一步的完善了我国的税收制度，消除企业运营过程中的重复征税；有利于专业分工，促进了产业融合的进程；有利于降低企业的实际税收负担，增强了第三产业——服务业的竞争力，促进国民经济健康持续发展。

在我国推动税收制度改革的背景下，上海市于2012年1月1日作为第一个试点城市，率先开展了营业税改证增值税的相关工作；2012年8月1日起至年底，国务院将营改增试点城市进一步扩大至10省市；2013年8月1日，“营改增”在全国范围内试行，范围已推广到全国试行；2014年，全部交通运输业及电信业也已纳入“营改增”试点的范围；自此，税收制度真正实现了由“道道征收、全额征税”向“环环抵扣、增值征税”的转变。

二、“营改增”内容

试点政策的主要包括：试点地区从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人自新旧税制转换之日起，由缴纳营业税改为缴纳增值税；在现行增值税17% 和13% 两档税率的基础上，新增11% 和6%两档低税率，交通运输业适用11% 税率，部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务适用6% 税率，部分现代服务业中的有形动产租赁服务适用17% 税率等。

三、税负变化

可抵扣进项税额的比重占所取得收入的比重是衡量增值税税收负担的重要指标，试点范围内“营改增”纳税人实施“营改增”后，由于支出类项目中存在的大量的非增值税项目支出，很有可能导致“营改增”后税负增加；如果支出类项目可取的增值税发票，但未能取得相应的抵扣凭证，或不符合增值税抵扣规定的也可能导致税负增加。

“营改增”后市场环境发生了很大的变化，增值税覆盖了大多数的行业。大多数商品、服务以缴纳增值税形式流转，不仅降低了自身税负，同时上游供应商、下游客户，形成了增值税抵扣的链条。

“营改增”的一段时间内会有很多的单位面临税种变革，成为增值税纳税人或增值税营业税兼营纳税人，如何做好“营改增”过度期间的税收核算、缴纳工作，值得我们思考。但同时企业的实际税收支出如何变化，如何合理的安排税收，合法合理的降低企业的税收负担，更值得税务管理人员深思。以某企业为例：“营改增”变革前为营业税纳税人，营业税税率为5%，不涉及增值税相关业务，受“营改增”税制变革的影响，“营改增”后部分业务为增值税应税项目，认定为现代服务业按6%缴纳增值税，剩余部分为营业税应税项目，营业税税率仍为5%，计算“营改增”前后的税负变化如下：

Y1為“营改增”前应纳营业税税额，Y2为“营改增”后应纳增值税及营业税额，X为收入总额，X1为开具增值税的收入额（价税合计金额）（如1.06X1=X，则“营改增”后为增值税单一税种纳税人，如1.06X1≤X则为增值税营业税兼营纳税人），X2为按相关规定取得的可抵扣的进项税税额（以营业税应税项目、增值税应单独核算为假设，X2为按相关规定实际取得并可抵扣的进项税额）。Z为应纳税变化额，则：

“营改增”前单位应纳税额即营业税税额为：Y1=5%X

当[ X2≤X1/（1+6%）*6% ]时，说明企业按相关规定取得的可抵扣的进项税税额小于企业应缴纳的增值税销项税额，“营改增”后应

纳税额（增值税营业税合计）为：

Y2=（X-X1）*5%+X1/（1+6%）*6% ]-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]

=5%X+[6%/（1+6%）-5%]X1-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]假设[6%/（1+6%）-5%]=0.007

Y2=（X-X1）*5%+X1/（1+6%）*6% ]-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]

=5%X+0.007X1-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]当[ X2>X1/（1+6%）*6% ]时，说明企业按相关规定取得的可抵扣的进项税税额大于企业应缴纳的增值税销项税额，企业应缴纳的增值税额为零，“营改增”后应纳税额（增值税营业税合计）为：Y2=（X-X1）*5% [ X2>X1/（1+6%）*6% ]“营改增”税负变化Z为：

Z=Y1-Y2 [ X2≤X1/（1+6%）*6% ]=5%X-（5%X+0.007X1-X2） =X2-0.007X1

Z=Y1-Y2 [ X2>X1/（1+6%）*6% ]=5%X-（X-X1）*5% =5%X1

当 [ X2≤X1/（1+6%）*6% ]，函数图像如下：

当 [ X2≤X1/（1+6%）*6% ]，Z=0，X2/X1=0.007，即按相关规定取得的可抵扣的进项税税额与增值税价税合计额之比为0.007时，位于函数线上，企业应纳税变化额为零，“营改增”纳税额不发生变化，是否进行“营改增”对企业应纳税额没有影响。

当[X2≤X1/（1+6%）*6% ]，Z>0，X2/X1>0.007，即按相关规定取得的可抵扣的进项税税额与增值税价税合计额之比大于0.007时，位于函数线上方区域时，企业应纳税变化额大于零，“营改增”后纳税额减少，应纳税额比全部收入为营业收入少，税务降低；“营改增”降低了企业应纳税额。

当[X2≤X1/（1+6%）*6% ]，Z<0，X2/X1<0.007，即按相关规定取得的可抵扣的进项税税额与增值税价税合计额之比小于0.007时，位于函数线下方区域时，企业应纳税变化额小于零，“营改增”后纳税额增加，应纳税额比全部收入为营业收入多，税务升高；“营改增”增加了企业应纳税额。

当[ X2>X1/（1+6%）*6% ]，Z=5%X1，Z恒大于0，企业应纳税变化额大于零，“营改增”后纳税额减少，纳税额应纳税额比全部收入为营业收入少，税负降低；“营改增”降低了企业应纳税额。

根据以上函数及图像，可以看出当“营改增”税负是否降低取决于增值税进项税的取得，同时“营改增”前后的税率差也决定着企业税负的降低情况，但是企业无法自行选择相应的税率，无法进行相应的筹划。

当进项税额大于销项税额时，即[ X2>X1/（1+6%）*6% ]，增值税收入越多抵扣的税额越多，企业的税负减低的越多，此时企业可以考虑在符合相关规定基础上，扩大增值税的销售收入，尽量多的抵扣进项税，降低企业税负；当进项税额小于销项税额时，即[X2≤X1/（1+6%）*6%]时，可以考虑增加进项税取得的途径，确保每一笔可以取得进项税，尽可能的增加进项税金额，同时可以与客户进行沟通，提前、推迟确认业务，均衡进项税与销项税额，合理统筹税务管理。确保企业税负降低。