房产税改革定位及其制度设计

季昕宇

【摘要】房产税改革试点和发展现状表明其功能定位问题亟待厘清。政府不但要强化对房产税调控房产市场功用的理性认识，而且要确立房产税层次性功能定位，终极目标必须始终持守并完善税制体系的大方向，近期目标重点在于调节收入分配。在具体制度设计层面，要明晰配套措施诸如课税对象、计税依据、税率设计、税收优惠等内容及要求。

【关键词】房产税 改革定位 税制体系

【中图分类号】F810.2 【文献标识码】A

当前，房产税改革步入加速期。十八届三中全会作出《关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出“加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税”。由此凸显出探究房地产税这一综合概念的重要意义。作为关涉房地产开发、交易、保有等各环节税收的统称，房地产税主要涵盖营业税、所得税、土地增值税、印花税、耕地占用税、城镇土地使用税、房产税等内容。而房产税作为保有环节最为重要的税收，是房地产税的重要组成部分，推进房地产税的改革，毫无疑问需要在房产税改革定位和制度设计层面寻找突破口。

房产税历史追溯及其改革现状

我国房产税的雏形是城市房地产税。1951年，原政务院发布《城市房地产税暂行条例》，规定对房产征收房产税，对土地征收地产税，对房价、地价不易划分的，征收房地产税。1973年，出于简化税制目的，国家将国营企业应缴纳的城市房地产税并入工商税，城市房地产税的征收范围缩小到只对房产管理部门、有房产的个人和海外侨胞征收。改革开放之后，1984年10月，国务院对国有企业进一步推行利改税，恢复征收停征超过十年的房地产税，并正式将房地产税从城市房地产税中独立出来，更名为房产税和城镇土地使用税。①1986年9月，国务院颁布《中华人民共和国房产税暂行条例》，2008年12月31日国务院第546号令统一了内外纳税人房产税制。至此，我国现今房产税现状形成，房产税征收范围为城市、县城、建制镇和工矿区，征税对象是房产，计税依据是房产余值或房屋租金，并分别按照1.2%和12%的税率进行缴纳，同时其规定就个人所有非营业性住房等五种情形进行免税。即我国现行房产税是只对经营性房产进行征税，而对非经营性房产不予课税。

论及我国房产税改革，最初定位是物业税。设置房产税的初衷是把开发、流通环节的税向持有环节转移，从而规范房地产领域的税费体系。自2003年开始，财政部和国家税务总局分3批在北京、深圳、宁夏等10个省区市和计划单列市的32个县、市、区开展房地产模拟评税试点工作，即“物业税空转”。随后召开的十六届三中全会提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。然而物业税空转六年多之后却未能转实。2010年5月31日，国务院同意发改委《关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见》，指出逐步推进房产税改革。政策层面上由物业税转向了房产税，引发了社会各界的热烈关注。2011年1月28日，国家在上海和重庆两地就部分个人住宅征收房产税开始试点。如今，试点已经三年多了，却从未有第三个城市接棒扩围。

就上海和重庆两城市房产税试点成效，学界讨论颇多，意见也较为一致，即未能取得良好效果，未能实现政策初衷。然而开拓者难免要承担风险，不能苛求新生事物十全十美。②在强调房地产税制改革的当下，如何继续推进房产税改革呢？首要解决的一个基础问题就是确定房产税改革目标，即房产税的功能定位。解决房产税功能定位问题，既是明确改革方向和目标的需要，也是加强房地产市场调控的务实之举。

房产税改革功能定位

房产税的功能定位关键在于对其效能的预期。总体而言，房产税功能可分为三项：一是调节收入分配；二是引导住房消费；三是完善税制体系。房产税该三项功能取向并不完全一致，需要结合具体情形进行取舍，这是我们进行房产税功能定位的难点所在。

功能定位之一：理性认识房产税功能是关键。2011年在上海和重庆两地试点个人房产税征收，目的是策应美国次贷危机引发的全球金融危机余患，以及遏制房价高企的泡沫化。房产税适逢敏感期出台，使众人想当然赋予其调控房产市场的功能。房产税调控房地产市场，其背后理论逻辑为：第一，房产税将原先較少乃至为零的房产持有成本提高，压缩房产投资投机者牟利空间，挤出房地产市场不正常需求泡沫；第二，增加房产持有期间成本，使房产开发商惮于“捂地”“捂房”，增加房产市场供应，同时促使房产持有人为抵消或避免承担房产税税负，将其所持二套及以上房产投入租赁市场或者二手市场，从而增加房地产市场的供应。房产税的开征，不仅抑制了需求，而且增加了供应。通过这一增一减，使需求达到平衡。③但房产价格不仅受房产税的影响，其还受其他多重因素影响，居民收入水平、保障房供应等都会对其产生影响，房产税并非房产价格的决定因素，其顶多能对房产价格起到些许抑制作用，而其究竟能否，或在多大程度上抵扣其他因素对房产的上扬效果，使房价回归合理的正常曲线，不得而知。有学者甚至认为，在我国住房供应结构不合理、供需矛盾突出，住房供应无法满足消费者对住房的刚性需求的情况下，即便征税增加了房产持有和交易成本，投机炒房者承担的税负最终还是会转嫁到消费者头上，反而可能导致房价更高。④根据国家统计局最新发布的数据，2013年12月重庆新建商品住宅价格同比上涨14.3%，上海新建商品住宅的价格同比涨幅更是高达24.3%。尽管最早实施了房产税的试点，但无论是上海还是重庆都没能阻挡住房价上涨的脚步。⑤由此足见，房产税对房价的抑制作用仅是辅助性的，很难成为促进房价合理回归的主要工具。

功能定位之二：完善税制体系是房产税改革终极目标。分税制改革之后，我国地方政府财权事权不匹配，财政缺口巨大，产生了以土地出让金作为财政主要收入来源的“土地财政”现象。从2007年至2013年，每年土地出让金占到地方政府财政总收入的25%～35%，地方政府对土地出让金的依赖程度相当之高。土地资源稀缺使土地出让从城中心往市郊转移，出让价格相对降低，出让金收入后期难以保证。伴随房地产市场泡沫化破灭，房地产市场陷入低迷，这必将使地方财政难以维持。就分税制引发的财权事权不匹配，现行对策是中央对地方的财政转移支付。而每年中央对地方的税收返还和转移支付超过地方财政总收入四成，转移力度不可谓不大，但现今我国财政转移支付制度尚不规范，效率低下，实践中出现“跑部钱进”、“会哭的孩子有奶吃”等种种乱象。这种财政体制在房地产市场蓬勃发展之时尚可维持，但隐藏着巨大风险，是不可持续的财政制度，未来地方政府需新的稳定财源以代替这种财政收入。

从目前税制體系分析，以流转税、间接税为主，而直接税占比较小。财政部下发的《2013年上半年税收收入情况分析》显示，国内增值税，国内消费税，进口货物增值税、消费税，营业税分别占税收收入总额的24.2%，7.3%，14.9%，10.8%，其总和合计占税收收入总额的57.3%，而占直接税主体的企业所得税和个人所得税却仅占31.4%。间接税课税对象为消费者群体，而其主体为中低收入阶层，这不符合税法上的“富者多纳税、贫者少纳税”量能课税原则。综合比较而论，我国依赖营业税、增值税和消费税等间接税的比重过大，已占全国税收总额的50%，而西方发达国家相应比例则低于20%。假如土地销售税收纳入其中，那么税收结构失衡和收入差距拉大的问题将更为突出。显然，在目前深化税制改革大趋势下，降低间接税在税收收入总量中的比重，增加直接税份额，是目前亟待解决的问题。

房产税，顾名思义，是指以房产为征税对象，向房产所有人课征。房产的不可移动性，确保地区稳定的税收来源，连同它的市场价值作为计税依据，我国城市化的继续前进，满足稳定的地方税主体税种的需求。同时由于其税收根据市场价值难以确定，税收成本高，将房产税征收权置于地方政府，可以提高房产税征收的效率。房产的一系列特性契合了其作为地方税的需要，具备成长为地方税主体税种的潜力。其属性为财产税、直接税，使缴税之财产拥有者成为实际税负人，而不能被转嫁，能改善我国现行税制体系。故完善我国税制体系应成为我国推进房产税改革的真正理由，是房产税改革所应秉持的理念。

功能定位之三：调节收入分配是房产税改革近期目标。推进房产税改革是一项复杂而艰巨的系统工程，涉及到方方面面的配套制度。如完善不动产登记制度，有效征管房产税的前提在于准确掌握房产信息，在隐私保护基础上，建立全国统一的房产信息登记制度；房产税主要用于地方公共服务的性质，客观要求加强公众对政府征税、用税每个环节的监督，加强财政透明度建设。受各个制度的掣肘，目前房产税改革是一个长期渐进的过程，需要在渐进改革中稳步推进和完善中国的房地产税制。现行房产税改革还不能一步推进到完善税制体系的程度，在这长期推进的过程中，可将调节收入分配作为其短期目标。

当前，我国城乡二元结构亟待解决，尤其是我国城乡、地区、行业、个体居民之间收入差距的不断拉大，形势严峻。放任该种现状的存在与发展不仅有害社会稳定，亦影响经济发展和资源配置效率，遏制刻不容缓。随着隐形收入、附加福利的增多，课税的透明收入在高收入人群的总收入中占比越来越小，所得税所能起到的调节作用日渐式微。日益积累的财富反倒成了居民收入分配拉大的主因。高收入人群的显著特征，是其出于投资或奢侈消费动机，一般拥有多套房产或高价值房产，再加之其不可隐匿性，相对而言，作为财产税的房产税，其调节作用更为有效。然而必须强调的是，我们不能期待房产税解决所有的收入分配问题，其是一项系统工程，需要各项分配制度协力发挥作用。

终极目标是房产税改革的出发点，也是落脚点，是应该要始终坚持的方向；而近期目标是驶向终极目标的过程中，所确立的短时期任务。二者非为对立关系且能够相辅相成，实现近期目标不会偏离终极目标，达到完善税制体系的终极目标之后，亦会产生调节收入分配的近期目标实现效果。这二者之间只在于角度之间的区别，是房产税改革的两个立面，紧密关联。

房产税具体制度设计

首先，厘定课税对象。我国《房产税暂行条例》将房产税的征收限定于经营性房产，对非经营性房产不予征税。上海、重庆两地试点将部分个人住房纳入征收范围，上海对本市居民新购第二套及以上住房和非本市居民新购住房征收房产税，重庆对个人独栋商品住宅，个人新购的高档住房和无户籍、无企业、无工作者新购的第二套及以上住房进行征税。房产税一下子全部铺开，于公众可能无法接受，为缓解房产税开征的阻力，两地此种做法无可厚非。但从长远来看，征税范围还需不断扩充。将目前试点仅针对非经营性增量房产征税，拓展到非经营性存量住房，更真实反映纳税人的实际税负能力。只有具有广泛税基，房产税填补地方财政缺口，调节居民收入分配的效用才能真正发挥出来。但对满足居民基本生活需求的一套房产，为保障人权，应考虑给予免税，将其排除在征税范围之外。

其次，明确计税依据。计税依据即为计算应纳税额的依据。我国《房产税暂行条例》规定房产税按房产余值或者房屋租金的一定比例计算。试点地区中，上海规定，参照应税住房市场交易价格确定的评估值，试点初期以应税住房市场交易价格的70%计算缴纳，重庆则规定，以应税住房的房产交易价作为计税依据，条件成熟时，以房产评估值作为计税依据。房产征税正当性理论认为，房产增值主要依赖于地方公共支出等外部性因素，房产增值部分应主要归于政府，而以房产余值或租金收入为依据与此显然不符。再者，以房屋原值为计税依据，也不能使地方政府享受房产增值的收益，成为地方财政收入随房产升值同步增长的阻碍因素。未来我国的房产税也需以评估价值作为计税依据，但这需建立一套完整房产评估体系，包括独立房产评估机构、专业房产评估人员和高效房产评估争议解决机制等。

然后，注重税率设计。房产税要实施差异化的累进税率，原因即在于房产税的不同收入群体的敏感性有差异。对低收入群体需设计减免条款；适当保护中产阶级的利益，提高初次分配收入；对享有更多高端住宅的收入群体，通过累进税率的设计增加税收负担，调整收入分配结构。目前试点城市重庆也根据房产的不同类型和不同价值采用不同的税率来征收房产税。可以按照房产的不同类型分为办公用房和生活用房，生活用房又分为高档房、普通住房和保障性住房。根据不同类型房屋的总价值来分别确定房产税的税率。因为我国幅员辽阔，各个地方的经济发展水平不同，所以在税率确定的时候各个地方政府可以根据各地的发展需要来确定房产税的税率大小，但一定要在国家政府限定的范围之内确定。

最后，实施税收优惠。税法是一种侵权性法律规范，它直接导致公民财产的减少，因此，法治国家一般对税收立法采取慎之又慎的态度。⑥房产税税基是纳税人所有之不动产评估价值，但税源是纳税人的其他收入或动产。房产只是衡量纳税能力的标志，房产税的最终来源是纳税人的收入，而非房产本身。所以其税收优惠除了税基、税率等的直接减免外，应结合纳税人的实际收入从而提供综合优惠。税收优惠政策涉及到一些特殊群体，尤其是弱势群体的切身利益，在制定政策时必须考虑周全。个人住房房产税对公共、宗教、慈善事业等机构的房产实行税收优惠的同时，我们还应该考虑到社会中一些弱势群体的利益，比如老人、低收入者、残疾人等，可对其采取免税政策或者退税申请政策。针对某些有特殊困难，不能按期缴纳税款的，纳税人也可申请缓缴税款。

综上所述，上海和重庆两地的房产税试点虽然未能实现“初衷”，但这缘于对房产税功能定位的错误认识。处于房产税改革初期的现阶段，应将调节收入分配作为房产税改革的近期目标，以期缩小我国日趋拉大的收入差距。学界尤须看到，房产税对房产市调控场存在一定作用，但极其有限，应该始终坚持完善我国税制体系的大方向，不因为其试点一时未能达到公众的“期望值”，就对其产生动摇。房产税改革将是分阶段推进的长期过程，既是房产税收入逐步增加并成为地方政府主体税种的过程，也是房地产市场和“土地财政”高增长后软着陆过程。

（作者单位：上海大学法学院）

【注释】

①傅樵：“房产税的国际经验借鉴与税基取向”，《财政金融》，2010年第12期，第58页。

②徐滇庆：《房产税》，北京：机械工业出版社，2013年，第25页。

③杨勤法：“住宅房产税的经济法律分析”，《河北法学》，2011年第9期，第116页。

④李静敏：“对我国房产税改革的思考”，《社会科学家》，2010年第9期，第101页。

⑤罗宇凡等：“房产税试点三年 试出了什么”，《新华每日电讯》，2014年1月29日，第6版。

⑥刘剑文，熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社，2004年，第39页。

责编 / 许国荣（实习）