论遗产税纳税人的职业化

张永忠

（江苏大学，江苏 镇江 212013）

遗产税是对逝者遗留的财产征收的一种税，但逝者丧失了权利能力和行为能力，不可能为其遗留的财产完成税款的缴纳任务，由此注定要由其他人或组织担当遗产税的纳税人，那么遗产税的纳税人有无必要和能否职业化，即遗产税的纳税人由市场上专门从事遗产事务服务的组织来担任？文章拟借鉴我国破产管理人、遗产管理人和遗嘱执行人的理论研究成果，对这一问题进行一些探讨。

一、遗产税纳税人职业化的必要性

1． 遗产税纳税人的中立性要求

指向遗产的利益诉求是错综复杂的，既有继承人继承遗产的利益诉求，又有被继承人追索其债权并按其遗嘱处理遗产的利益诉求，有受遗赠人取得获赠遗产的利益诉求，还有被继承人的债权人追偿其债权的利益诉求，有被继承人的共同利益人（如合伙人）稳定其共同事业的利益诉求，更有国家征收遗产税（仅对巨额遗产征收）的利益诉求。而且，不只是这些不同类别的利害关系人之间的利益诉求存在竞争，就是同一类别的利害关系人之间的利益诉求也是对立的。如此复杂的遗产利益关系，常常使其中的任何一方都无力在遗产分配中协调这些关系，以致一些遗产的分配不仅使征税机关疲于应付，遗产税大量流失，使其他遗产利益相关人劳心费神，利益遭受巨大损失，而且使巨富家族逝者受辱，骨肉反目，践踏道德，触犯法律，被人鄙夷，被社会娱乐性消费。这种旷日持久的争夺战，使遗产利益各方人人殚精竭虑，个个相互为敌，怨气冲天，苦不堪言的局面要求一个超然于遗产利益之外的组织，以其中立性的地位，对遗产进行综合积极公平协调一起化地处理。这种中立性，一是指利益归结上的无关性，即这一组织的得失必须不受遗产利益各法律主体实体利益变化的影响，既不能是被继承人的代表，也不能是继承人的代表，还不能是债权人的代表，更不能是国家机关务的代表，而只能是中立性的组织。二是指职责来源上的法定性，即这一组织处理遗产事务时所享有的职权，不能基于法院或是某一主体的授权，而只能基于法律的规定；其要负的责任，是对法律负责，而不应是对法院或是其它当事人负责。［1］由这样的中立性组织担当遗产税的纳税人，就是综合积极公平协调一起化地处理遗产的需要，是遗产利益各方共同的要求。

2． 遗产税纳税人的专业性要求

遗产的形态是纷繁复杂的，遗产作为继承的标的，在被继承人死亡时确定，被继承人生前以一个民事法律关系主体所负担的一切于其死后即以遗产形式而存在，既包括支配性财产、请求性财产等积极遗产，也包括被继承人所负债务即消极遗产。而现代社会交易形式的多样性、交易的频繁性和交易载体的虚拟性，更使得遗产的形式日趋多样，并常常以各种财产性权利的形式存在，如各种用益物权、担保物权、股票和基金等证券化资产、金融衍生品资产、网络财产等。［2］而管理这些遗产的工作更是异常繁杂，要经历遗产清算、遗产保全、公示催告、编制遗产清册、制作遗产分配方案、遗产破产等程序；工作内容则既要对债权进行登记，又要负责遗产的保护、清理、估价、处理和分配，有的还要进行诉讼活动；涉及的问题既有实质性的，又有程序性的，加之大量的法律事务和财会事务掺杂其间，技术性很强。如此复杂专业的工作，绝非遗产利益的任何一方或普通组织所能胜任。由此决定了管理遗产者必须是专门从事这一职业的组织：一是要通晓法律知识，熟知破产法的相关规定；二是要熟悉会计业务，具有管理财产的能力；三是要熟悉商业交易规则；四是要连续从事该项工作，具有相应的实践工作经验。这些专业化的管理是遗产完整性和安全性的保障，是缴纳遗产税的基本条件，也是实现继承权、遗产债权和遗产取得权的前提。因此，由这样的专业性组织管理遗产，既是遗产利益各方的共同需要，也是担当遗产税纳税人的专业性要求。

3． 遗产税纳税人的独立性要求

由中立的专业的组织管理遗产，还要求这一组织具有为自己的行为承担法律责任的能力和条件，即具有独立性，而不是作为委托代理关系中的代理人，其所从事的代理行为产生的法律后果由被代理人承担。只有如此，才能防止其玩忽职守，循私受贿，才能使受到利益损害的各方得到合理补偿，才能使其中立性和专业性的优势有效发挥，而不成为肆意侵害遗产相关各方利益的舞台和利器。这种独立性，一是指这一组织必须长期存续，而不是临时组织，随着遗产分配程序的终结便宣告解散。二是指这一组织要有自己固定的名称、固定的住所和机构。三是指这一组织一方面必须有自己独立的财产，并能以此对外承担责任；一方面必须能够按照自已的意思，依法独立地实施处理遗产事务的行为，对自己的行为负责，对法律负责，而不应当成为一些机构的附庸。这样，一旦这一组织实施了损害遗产利害关系人合法权益的违法行为，就可以及时有效地追究他的法律责任。同样地，由这一组织担当遗产税的纳税人，可以为遗产税的纳税责任负责到底。

对遗产管理组织的中立性、专业性和独立性三要求是互相联系，相辅相成，缺一不可的。缺乏中立性，就可能失之公正；不具专业化，就可能失之效率；缺乏独立性，就会导致权利与义务失衡，无法追究法律责任，最终可能使其贻于履行职责或者肆意违法损害当事人合法权益。正是这三种特性密不可分的要求，决定了其必须像律师事务所、会计事务所、审计事务所一样，走职业化的道路，也就决定了遗产税的纳税人必须职业化。

二、遗产税纳税人职业化的可行性

1． 纳税人的确定只是一个技术性问题

任何税种都有如何确定纳税人的问题，只不过遗产税因为对巨额遗产征收但留有遗产的巨富去世，必须要由其他人或组织担当遗产税的纳税人而显得特别。与其他税种一样，遗产税纳税人的确定都只是一个技术性问题。因为我们所说的某一税种的纳税人其实仅仅指的是该税款的缴纳人，是在税法规定的要件已经成立，税收债务已经产生，该税税款已经实现的条件下，仅仅承担将已经实现的税款计算、申报，并缴入国库的作为义务的主体，而遗产税纳税人的确定问题，就是如何选择遗产税税款计算、申报，并缴入国库的作为义务主体的问题。就遗产税而言，对什么征收遗产税才是个价值问题，是必须这么做而别无选择的问题，与其相比，确定什么人或组织作为遗产税的纳税人只是个技术性问题，是如何选择才更好的问题。也就是说，遗产税只能对巨富的巨额遗产征收，而且只能对其遗产总额征收，对非遗产征收的税便不是遗产税，而将遗产分割之后，对继承的遗产征收的税，则只是对继承所得征收的继承税，是一种所得税，而不是遗产税，这样的税自然不能发挥遗产税的基本功能。但是，不论税款由谁缴纳，只要是对巨富遗产就其总额计算征收的税，就是遗产税，这样的税都能发挥遗产税的基本功能。当然，尽管确定什么人或组织作为遗产税的纳税人只是个技术性问题，但并不意味着这一问题就是不重要的。因为如何选择或确定遗产税的纳税人，直接关系到遗产税税款能否安全、高效地缴入国库，直接关系到遗产税公平的功能能否正常发挥，绝不可等闲视之。理解了纳税人的确定只是一个技术性问题这一点，就排除了遗产税纳税人职业化的可行性在理论上的障碍。

2． 确定遗嘱执行人、遗产管理人为遗产税的纳税人是各国普遍做法

由专业人士缴纳一直是遗产税的传统。因为遗产的分配继承从来就是文明人类的大事，很神圣，总是以特定的仪式和程序进行的。在古代西方，封建土地的继承，需缴纳遗产税，再行臣服、册封诸礼，才可继承，［3］而遗嘱要由一定数量的遗嘱见证人，在税务人员面前检验开启，当众宣读，缴纳遗产税后方才有效，才能执行。［4］这种一开始就以社会化的方式，由专业人士处理遗产分配继承和缴纳遗产税的传统，再往后就演化成了遗嘱执行人制度。罗马法中就有关于遗嘱执行人的规定，但遗嘱执行人制度则发源于日耳曼法。［5］遗嘱执行人制度秉承以社会化的方式，由专业人士处理遗产分配继承和缴纳遗产税的传统，但这种社会化的处理方式的中立性、专业性特色已经更加突出。正因为较好的中立性和专业性，能得到广泛的信任，遗嘱执行人或由遗嘱人指定，或委托指定，或由亲属会议选定，或由法院指定，遗嘱执行人制度被积极广泛地推行起来，但在报酬方面，遗嘱执行人原则上只是友情奉献。因为遗产被遗嘱执行人所控制，因为专业性要求，也因为在遗产税税款缴清前，遗产不得分割、交付遗赠，不得办理转移登记，所以遗产税的缴纳也需要由遗嘱执行人来完成。但是，毕竟遗嘱难以涵盖所有遗产事务，一些遗产事务的处理除涉及与国家相关的遗产税外，还关联到被继承人的债权人和其他相关方的利益，而遗嘱执行人制度可能不便或无法处理这些问题，这样，同一宗遗产在有遗嘱执行人条件下，又产生了遗产管理人。因为遗产管理人比遗嘱执行人有更突出的中立性和专业性，在破产管理中处于中心地位，控制着遗产，而且从遗产中获得报酬，而遗嘱执行人只能在遗产管理人控制遗产的条件下履职，所以遗产税的缴纳理所当然应由遗产管理人来完成。到今天，世界各国的状况是，遗产税只对富人征收，而且只对巨富征收的趋势明显，其纳税人普遍是由遗嘱执行人、遗产管理人担当的，美国、英国就是其中的典型，而在这些国家，财税法律服务发达，作为遗产管理费在遗产中扣除的遗产管理报酬优厚诱人，遗产管理人或遗嘱执行人职业化是自然而然的事。

3． 破产法可资借鉴

我国现行继承法中既无遗嘱执行人制度，更无遗产管理人制度，但自然人死亡后所需进行的遗产分配继承，与企业破产后所需进行的清算事宜具有相同的原理，而因为经济社会发展中国有企业改制的特殊性，我国破产法的前进速度明显快于继承法，其水平也远远在继承法之上。因此，我国继承法的完善有必要借鉴破产法，尤其是遗产管理人制度的设计，非常有必要也能够借鉴破产法的破产管理人制度，以致一些学者在其建议中明确的遗产管理人的职责与破产管理人的职责非常相像。比如，⑴尽善良管理人的义务忠实、妥善地保护和管理遗产。⑵理清遗产、编写遗产清册，并应请求向相关遗产权利人公示清册。⑶公告或以其他方式通知遗产权利人申报权利。逾期申报的权利人只能对剩余财产主张权利。⑷追偿遗产债权。⑸制定遗产清偿方案并公示。相关权利人有异议的可在公示起一个月内向遗产管理人或法院提出异议。⑹清偿遗产债务。⑺作为原告提起或者作为被告参加与遗产相关的诉讼。⑻在继承人有无不明时，发布搜索继承人公告。⑼向继承人和相关权利人报告遗产的管理和清算等情况。⑽向继承人交付遗产。［6］甚至有学者提出，关于遗产管理人的资质、选任及职责，继承法没有作出特别规定时，可以直接准用有关破产管理人的规定。［2］当然，至今关于遗产管理人职责中的作为遗产税纳税人的义务，提到的人还是比较少，这是因为近十年来，我国遗产税的开征基本处于冰封状态。另外，在我国，破产管理人的职业化早就成为共识，一些地方也早就成立了破产清算服务公司在实践着破产管理人的职业化，但因为种种原因，在破产法的历次修订中破产管理人的职业化问题都未能解决。现在，时间又过去了七八年，可以设想，在破产法的下一次修改中，这一问题应该能够得到解决，而继承法的修改更会将遗产管理人、遗嘱执行人及其职业化问题一次性解决，遗产管理人、遗嘱执行人的遗产税纳税义务及其职业化问题的解决也应该是顺理成章的事。

三、我国遗产税纳税人职业化的大框架

1． 确定顺位

我国遗产税的纳税人应当按这样的顺位确定：⑴有遗产管理人的，为遗产管理人；⑵无遗产管理人的，为遗嘱执行人；⑶无遗嘱执行人的，为继承人及受遗赠人。之所以如此，是因为一些遗产事务同时有遗产管理人和遗嘱执行人，在这种情况下，遗产的控制权在于遗产管理人，而遗产管理人的中立性、专业性和独立性都要优于遗嘱执行人，因而应当由遗产管理人担当遗产税的纳税人；一些遗产事务没有遗产管理人，只有遗嘱执行人，遗产的控制权在于遗嘱执行人，而遗嘱执行人的中立性、专业性和独立性都要优于继承人和受遗赠人，因而应当由遗嘱执行人担当纳税人；一些遗产事务尽管也需要缴纳遗产税，但要处理的关系简单或遗产利益各方已达成遗产分配协议，既不需要遗产管理人，也不需要遗嘱执行人，因而只能由继承人和受遗赠人而不是职业化的组织担当遗产税的纳税人。

2． 发展步骤

在我国遗产税纳税人职业化的初始阶段，可先认定一批资质和信誉好、具有遗嘱执行人或遗产管理人资格的律师事务所、会计师事务所、审计师事务所，担当遗产税职业化纳税人的资格，以尽快推动遗产税纳税人的职业化。在几年之后，可审批建立遗产事务服务所，由其专门从事遗产事务服务的基础上，认定一批遗产事务服务所担当遗产税职业化纳税人的资格，使我国遗产税纳税人职业化走上正轨。我国遗产税纳税人职业化的最终目标是，经过较长时间地市场淘汰，最终稳定保持一批遗产事务服务有限责任公司，由其在不断的相互竞争中，以良好的信誉，高质量低成本地专门担当遗产税职业化的纳税人。

3． 资质要求

只有取得遗产管理人资格或遗嘱执行人资格的组织，才可能取得遗产税职业化纳税人资格。取得遗产管理人资格或遗嘱执行人资格的组织，其执业资质许可、最低注册资本、办公营业场所、专业设施设备等符合更高的规定要求，经申请，才能取得遗产税职业化纳税人资格。

4． 费用报酬

与遗产管理相关的费用和报酬均应由市场决定，但遗产管理费作为遗产利益各方的共同费用，可在遗产税前扣除，遗嘱执行费可从遗产中扣除，但只有属于共同费用的部分才可在遗产税前扣除，为具有遗产税职业纳税人资格者担任遗产管理人和遗嘱执行人所支付的报酬，可高一个档次在遗产税前扣除，如果这其中的遗产管理人和遗嘱执行人为竞标产生，为其所支付的报酬，可高两个档次在遗产税前扣除，但提高档次在遗产税前扣除报酬者，仅限于按顺位确定为遗产税纳税人的遗产管理人或遗嘱执行人。

5． 法律责任

遗产税职业化纳税人的违法犯罪行为，需承担除作为普通遗产管理人或遗嘱执行人的民事、行政、刑事责任外，还需承担作为普通纳税人应承担的一切法律责任，以具有彻底的独立性，能对遗产税的纳税义务负责到底。

［1］黄锡生．破产管理人的法律地位及其职业化研究［J］．浙江学刊，2004，（5）．

［2］付翠英．遗产管理制度的设立基础和体系架构［J］．法学，2012，（8）．

［3］王秀芹．英国中世纪赋税形态与封君封臣制［D］．曲阜师范大学硕士学位论文，2002．

［4］徐国栋．古罗马人的税赋［J］．现代法学，2010，（5）．

［5］史尚宽．继承法论［M］．北京：中国政法大学出版社，2000．564．

［6］陈苇，石婷．我国设立遗产管理制度的社会基础及其制度构建［J］．河北法学，2013，（7）．