中国税制改革与发展的新认识

马海涛 ，李 升

（中央财经大学 财政学院，北京 100081）

党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障，并进一步提出“改革税制、稳定税负”以及“完善税收制度”。上述关于税制改革的新阐述为我国未来的税收体制、制度改革作了系统部署，提出了新的思路和改革取向。

一、当前税制的整体评价

（一）筹资功能明显，但税制结构存在缺陷

从表1可知，1997年至今我国宏观税负稳步提升，从1997年的10.43%提高到2012年的19.37%。宏观税负的不断上升，归功于税收增长率与GDP增长率之间的相对趋势。除1995年和1996年之外，其他年份的税收增长率均明显高于GDP增长率，即税收对GDP的弹性大于1。

从绝对值看，我国自1999年现价税收收入突破1万亿元之后，直线上升，一发不可收拾。近些年的税收总量持续“更上一层楼”，2012年达到了100 601亿元的水平。可以说，我国税收的筹资功能明显，但是税制结构仍存在着如下的缺陷:

1.所得税与流转税的比重失调

流转税比重偏高，所得税比重相对较低，如表2所示。1999—2011年，流转税占全部税收的比重平均为55.42%，所得税仅为24.06%，前者为后者的2.3倍。这种税制结构与1994年工商税制改革时相比并没有发生根本性变化。其中，体现最为明显的是个人所得税比重一直偏低，平均只有6.5%。1994年税制改革确立的流转税与所得税双主体税种的建设目标，目前来看并没有完成，原因在于税改进程缓慢以及经济结构的调整滞后影响税收结构等方面。

表1 税收与GDP的情况表

2.对生产课税，不对消费课税

我国的税制结构目前主要是货物劳务税为主，课税环节主要集中在生产环节，虽然理论上货物劳务税可通过物价升降等渠道将税负转嫁给上游或下游产业，直至消费者，但税负首先是由企业承担，在此基础上构建起来的财政体制，将造成拥有企业越多的地方政府，所分享的税收（尤其是增值税）也越多，也易造成税源与税收之间存在背离，这是地方政府难以转变经济发展方式的重要原因。

以货物劳务税为主的税制结构，商品和服务的含税比例较高，使得物价处于相对较高的水平，这是民众反映国内外商品和服务“同质不同价”的主要原因。增值税、营业税等货物劳务税直接附加于商品价格以内，进入消费领域，而随着收入递增消费边际倾向递减，即我国税收收入的大部分由中下阶层收入者负担，因此货物劳务税为主的税收体系存在“累退性”，易加剧居民收入分配不合理的问题，并制约国内需求，此为提高直接税比重的原因。另一方面，居民获取收入环节的税负则相对偏低，这是一种“歧视消费、鼓励储蓄”的税制结构。2011年我国的最终消费率为49.1%，远低于世界平均水平的70%～80%;投资率为48.3%，相应地高于20% ～30%的世界平均水平。

表2 1999—2011年我国主体税制结构 单位:亿元、%

（二）税制功能有待提升

税收存在三大功能:筹集财政收入、调节分配和稳定经济的功能。目前的税制对收入分配、资源节约、环境保护等方面的调节功能有限;对经济稳定的调控功能有限。

以环境保护为例，现行税制对于环境保护缺乏足够的制度安排。目前的国内环境形势刻不容缓，发达国家上百年工业化过程中分阶段出现的环境问题在中国已集中出现。环境税，相对于其他环境政策而言，对于环境质量的改善具有重要的作用，但我国税制体系中不仅缺乏独立环境税，且即使个别税种中蕴含着保护环境的政策意图，但这些税种由于自身的主体功能，“融入式做法”的环保效果有限，可以认为我国环境税制处于“缺位”状态。

（三）纵向税收划分不合理

分税制改革当时主要考虑如何提高中央的财政收入，实现“两个比重”的预定目标，很少顾及地方税的效率安排，体现了收入集权的色彩。而且收入集权的色彩在2002年的所得税分享改革中得到了进一步的彰显。

图1是中央与地方税收地位变化图，税收地位变化比财政地位变化更能精准地反映以税制改革和纵向调整为主要内容的分税制给中央和地方带来的影响。从图1可知，1994年实行分税制改革前后中央与地方税收地位发生显著变化，中央税收地位从1993年的20.77%提升到1994年的55.24%，地方税收地位则相应降低。两者的税收地位在2002年的所得税分享改革中进一步变化，中央税收比重从2001年的54.50%提高到2002年的58%，地方逆向而行，由此说明，分税制进一步在收入方面“集权”。近年来，由于实行增值税转型改革，增值税的收入份额在减少，中央的税收地位出现了逐年下降的态势，尽管如此，中央的税收地位还是居于主导地位，如果考虑到未来的营改增，增值税将逐渐取代营业税，可预计，中央将进一步“集权”。

图1 中央与地方税收收入地位

属于地方的自有税收占地方政府税收收入的比重虽然近年来有所提高，如2012年占比达到64.55%，但是存在着“一税独大”的局面，即营业税独占鳌头，平均（1999—2012年）占地方税收的比重达到32%，主体税种单一化，营业税“一税独大”的财力格局弊病，在营改增改革中暴露无遗。除营业税之外，其他地方税种均为小税种，呈现“星星点灯”的局面，占地方税收收入总的比重平均为23%。因此，营业税之外的任何各税均无法充当地方税主体税种的角色，而能够称得上地方主体税种的是增值税、企业所得税、个人所得税等共享税，以及即将被增值税取代的营业税，说明我国财政体制过度依赖于共享税来实现纵向平衡。

正是在这样的纵向税收体制下，地方采取了变通或者逃避的方式，尽可能地避开税收体制对地方的不利影响。地方预算内非税收入近年来占地方财政收入的比重逐年提升，而且预算内非税收入多数为地方所掌控，2011年非税收入中地方占比达到80.93%，表明地方政府试图通过非税收入等途径来重构财政体制的财力格局或规避财政体制对纵向税收划分的影响。

二、未来税制改革的总体思路

（一）稳定税负

“稳定税负”是十八届三中全会提出的未来税制改革的总体要求之一。稳定税负是指通过改革现行的税收制度，让总体宏观税负相对稳定。在当前宏观税负稳步提升（如表1）的情况下，“稳定税负”意味着:

1.适度削减当前增税因素，维持税负的整体稳定

表3所列税种是当前税制结构中比重较大的税种。其中，增值税占全部税收的比重最大，2011年为27%，但从2007—2011年来看，增值税税负即增值税占GDP的比重呈下降趋势，这与我国2009年开始实行的增值税转型改革有着密切的关系，总体来看增值税转型改革属于减税性质的改革，而且增值税是所列税种中唯一税负减少的税种。消费税是增税幅度最大的税种，增税幅度达到0.64个百分点，占全部税负增幅（1.82个百分点）的35%。消费税税负增加幅度最大的年份在2009年，从2008年的0.82个百分点提高到2009年的1.4个百分点，提高了近0.6个百分点。具体来看，2009年我国提高了成品油消费税税额、卷烟消费税政策调整和执行新的白酒消费税最低计税价格核定办法，使消费税收入大幅增长，由此消费税成为增收最多的税种，占当年税收总增收额的41.4%。其次为营业税0.41个百分点，企业所得税0.25个百分点，个人所得税0.08个百分点。营业税的税负增加，并非来自于税制改革和税收征管的调整，而来自于近些年我国经济出现较为明显的“房地产热”、“固定资产投资热”、“金融热”所带来的税收增加，更重要的原因在于与增值税不同，营业税具有非“抵扣制”性质。

上述的分析表明，虽然消费税是提高近些年宏观税负水平的主要因素，但消费税税负的提升是一次性的政策调整所致，因此在“稳定税负”的大框架下，维持税负稳定，应当控制导致税负增加的营业税税负，因此营改增有利于稳定税负。

表3 2007—2011年宏观税负的税种分解 单位:亿元、%

2.稳定税负，要求未来的税改事项应有增有减

在直接税和间接税之间、在大企业和中小企业之间、在生产环节和消费环节之间、在高收入者和低收入者之间，在中央税和地方税之间，有增有减。

未来的税改事项当中，具有较多的增税因素，如资源税改革、房地产税改革、完善地方税体系等，“稳定税负”面临着两个重要的问题，即如何做好增税文章?如何做好增税与减税的配合以达到稳定税负的目的?

对于增税，关键问题在于如何合理分配所增的税负，实现社会公平，这需要依赖于提高税收在初次分配和再分配环节的调节能力。课征于高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球的消费税具有明显的调节收入分配功能;课征于高档房产的住宅房产税（如重庆试点方案）也具有调节收入分配的功能等。但这些税种目前或者缺位，或者税制调控功能有待提高。

对于减税，主要体现在如何减少生产环节的税负，适当增加消费环节的税负;减少企业税负，尤其是中小企业;减少居民税负，尤其是工薪阶层税负等方面。

（二）优化税制结构和功能

在未来的税改事项中，无论是逐步提高直接税比重，还是完善地方税体系，加快资源税改革，尽快开征房地产税等均属于增税的事项，在此背景下稳定税负意味着新一轮税制改革，应考虑税制结构的优化，适当推出实质性的减税措施，维持税负的整体稳定，如营改增改革。我国当前税制具有两个主要特征，即以间接课税为主体和以企业来源为主体（高培勇，2013）。因此，优化税制结构和功能主要是处理三个问题:

1.调整直接税和间接税的关系，逐步提高直接税比重

由于以间接税为主的税收结构，存在着较强的累退性，不利于收入分配的调节。因此，未来有必要降低间接税比重，提高直接税比重，可通过降低增值税税率水平、动态地调整消费税的课税范围、逐渐推广住宅房产税改革来实现。

2.实现税负从重生产到重消费的转变

在稳定税负的大前提下，如何减少生产环节的税负，适当增加消费环节的税负是未来税改的重要问题。不论从理论讲，还是从实际出发，真正的税源都应当是消费而不是当前的生产，只有经过消费者检验的生产才是有效率的，否则只能是低效率甚至无效生产。因此，未来应当通过对消费征税，由消费引导投资，消费者手中的货币选票才是生产和投资的指挥棒。

3.实现税制从注重筹资功能到兼顾多功能

未来的税制改革应适当突破现有思路，即主要注重筹资功能、维持税负平稳运行，更多地关注税制整体功能的兼顾，即筹集财政收入、调节收入分配、调控经济运行等多功能发展。

（三）优化税收体制

这里结合财政支出来共同探讨税收体制。地方财政支出占全国的比重逐步提高，从2002年的69.29%一路上升至2011年的84.88%，提升了15.59个百分点，地方政府由此承担越来越多的事权。在分税制的框架下，目前地方税占地方公共财政支出的比重虽在逐年上升（从2002年的23.64%上升至2011年的27.98%），但总的来说，平均仅有27%左右，换句话说，分税制赋予地方的自有税收仅能支撑不到1/3的地方财政支出。

不合理的税收体制，将对政府的收入行为乃至经济行为产生深层次的影响，由此将扭曲政府其他行为和政府职能。分税制存在的收入集权特征，直接造成地方政府如下的行为倾向:在体制内寻求税收最大化和体制外寻求预算外收入最大化，以及对房地产行业高度依赖。体制内税收最大化表现为各地依赖增值税、企业所得税等与经济增长密切相关的税种，由此展开不应有的税源争夺，并且出现“重工业化倾向”的产业结构。预算外收入最大化表现为预算外非税收入比重较高，包括土地出让收入在内的政府性基金收入尤为明显。除公共财政之外，社会保障基金、地方融资平台资金的支配权力，也是预算外收入膨胀的体现。对房地产行业的高度依赖表现为地方政府从房地产行业获取巨额的财政收益。

三、未来税制改革的趋势

（一）从总体思路到改革举措，分解未来税制改革框架

上述部分在对现行税制进行总体评价的基础上，提出了未来税制改革的总体思路。在此基础上，本部分详细分解未来税制改革框架，见表4。在稳定税负方面，包含减税和增税两方面。减税事项主要是营改增改革，增税事项包括消费税改革、资源税改革、房地产税改革、完善地方税体系等，个人所得税既有对中低收入阶层的减税，也应有对高收入阶层的增税。从优化税制结构看，包括侧重于直接税与间接税关系调整的营改增改革、个人所得税改革、房地产税改革;涉及课税环节调整的增值税改革、消费税改革;侧重于提高税制功能的营改增改革、消费税改革、个人所得税改革、资源税改革、房地产税改革等方面。从优化税收体制看，主要包括完善地方税体系。

（二）持续进行营改增，突破增值税改革

营改增改革经历了上海“1+6”（1个交通运输业+6个现代服务业）模式，以及全国范围推广的“1+7”（1个交通运输业+6个现代服务业和广播影视服务）模式，目前正处于进一步推广阶段，并有望在“十二五”结束时期全面完成营改增改革。但营改增改革衍生出如下的问题需要进一步明确:增值税税率多档问题未解决，且部分行业税率偏高;大多数行业降低了税负，但部分行业税负将出现不降反升的现象;小规模纳税人居多，影响了增值税制度效率和征管效率的发挥;营改增收入暂归试点地区地方本级收入，属于过渡性措施，需要作进一步调整。

此外，在条件成熟的情况下，可适度分解增值税的课税环节，取消商品零售环节增值税，改征销售税，有助于实现税负从生产到消费的转变。在零售阶段针对消费者购买消费品的消费支出征收销售税，税款由消费者支付转由零售业者负责代收代缴。

表4 未来税制改革框架——从总体思路到具体举措的分解

（三）多方位改革消费税

1.调整征税范围

从调节收入分配的角度考虑，应对各类奢侈品和高档消费品进行征税，比如私人飞机和高档家具等。从资源节约和环境保护的角度考虑，扩大征税范围，包括电池、塑料包装袋、含磷洗涤剂、氟利昂、包装材料、化肥、农药、电力等消费品。

2.适当调整税率

适当提高奢侈品、高档消费品，如高档手表、游艇、高尔夫球等税目的税率。对不利于资源、环境保护的成品油，改从量计征为从价计征，适当提升成品油税率，改善税收调节功能。

3.调整征税环节

逐步将消费税由生产环节征收改为零售环节征收，由价内税改为价外税。增值税与消费税之间存在着重复课税问题，这是当前商品和劳务的税负偏重的重要原因，将价内税改为价外税，可以解决此问题。将现行消费税税目的课税环节，从生产环节、委托加工等源泉环节，调整到最终消费环节，由此实现真正的“消费税”，此项改革的关键是需要依托商品销售终端强大的税收信息系统和交易系统，可能面临税收征管难题，即如何对零售环节课税。

（四）重构个人所得税制度

鉴于个人所得税在调节居民内部收入分配、筹集税收等方面的功能不足，借鉴OECD国家经验，结合征管实际，可按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，考虑对个人所得税进行如下的改革:

1.将目前的分类所得税制改为“综合与分类相结合”的税收模式

将工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等具有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，制定统一适用的累进税率;对财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其他所得，仍按比例税率实行分项征收。

2.以家庭为纳税单位

以家庭为纳税单位，而不是以个人为单位，综合反映纳税人的纳税能力和负担，减轻工薪阶层的税负。

3.构建科学高效的征管体系

完善税收征管机制，加大对高收入者的税收监管力度。对工资薪金等综合性所得，实行综合征收，需要建立完善的自行纳税申报机制，包括自然人收入信息搜集机制、申报纳税机制、税源管理机制、纳税服务机制和面向自然人的服务管理信息系统。

（五）实行费改税，有选择地开征环境税

根据环境库茨涅茨曲线理论假说，环境质量的改善不会自动产生，需要严格而有效的环境规制对环境污染加以改善，才能实现环境保护与经济发展的双赢。环境税，属于税收范畴，相对于其他环境规制而言，在治理环境质量上更具有优势。结合国内外节能减排形势、环境收费的现实情况、环境质量目标以及相应的技术条件等方面，对环境税的税目、税率、计税依据方面作如下的设想:

1.环境税税目

其税目应包括二氧化硫、氮氧化物、二氧化碳、污水、固体废弃物。

2.环境税税率

其税率应视宏观经济形势和个体负担可承受能力等情况分阶段进行设计。环境税应主要遵循“费改税”和适度负担原则，设置相对较低的环境税税率。

3.计税依据

理论上，环境税的计税依据应是污染物的实际排放量。以碳税为例，既可以对化石燃料所致二氧化碳的实际排放量征税，也可以对化石燃料的碳含量征税，但从便于监督和管理的角度，对碳含量征税效果更佳。因此，环境税的计税依据设置为污染产品的数量。

（六）继续深化资源税改革

实行资源税改革，有利于确立地方税主体税种，也有利于提高税收调控功能。

1.明确资源税的功能定位

将资源税的目的从调节资源级差收入调整为补偿资源开采所带来的环境损害成本和维护资源的代际公平分配。

2.扩宽征税范围

对重要资源产品，如煤炭、水资源、土地资源等纳入到资源税改革。

之所以在之前的资源税改革中，未将煤炭作为资源税改革的对象，主要考虑到如下的事实:一是煤炭在中国一次能源消费中占到了70%，提供了80%的电力能源供给。对煤炭进行资源税改革，将全面影响我国当前的能源消费结构。二是现阶段煤炭市场基本上是卖方市场。煤炭资源税上涨新增的成本将会转嫁给消费者，将对经济社会产生实质性的影响。

3.调整计征方式

将从量定额征收改为从价定率与从量定额相结合的方式。对不可再生资源实行从价定率征收，对可再生资源实行从量定额征收。

4.实行差别税率

对可再生资源、稀有资源、造成环境危害的进行分类，并体现成本收益内部化原则，采用差别税率，对不可再生资源（煤炭、石油）、非替代资源、稀缺性资源要课以重税，以限制掠夺性开采。

5.清费立税

推行费改税，如资源补偿费。

（七）加快房地产税立法，不断突破房地产税改革

房产税试点工作虽已在上海、重庆运行了两年，但对于住宅房产税的进一步推广思路和方案并不明确，在未来的运行过程中还需要在如下几个方面突破:

1.明确房产税的功能定位，加快房地产税立法。目前，理论界大体形成了房产税改革目标的三个主流观点:房产税可以作为地方税的主体税种;房产税应通过调节财富存量而有助于实现收入分配公平;房产税是影响（降低）住房价格的重要政策工具。

对住宅房产税能否实现上述三个目标，理论界还没有作出明确的判断，众说纷纭，因此需要进一步明确其功能定位，在此基础上，才能更好地进行立法，推行改革。笔者认为，当前房产税主要具有筹资能力，但难以实现上述三个目标。

2.在一段时期内，对规定面积内的住房实行免税，体现民生。

3.以房地产价值的评估值为计税依据，使房产税的税收收入具有弹性。

4.将城镇土地使用税、房产税等归并合一，取消土地增值税，简化税制，实现房地产税收从交易环节向保有环节的转变，降低交易环节的涉税负担。

（八）完善地方税体系，优化税收体制

完善地方税体系，逐步确定地方财政的主体税种，有利于进一步理顺中央与地方的税收划分。随着营改增的全面推进，地方唯一主体税种被增值税所替代，而地方其他税种远远不能支撑起主体税种的重任，在这种情况下，应当推进一系列的税制改革，完善地方税体系。

按照改革的难易程度，构建地方税体系应分步骤进行:

1.近期

以调整和完善现有税制为主。可在如下的改革内容上突破以实现财力的优化配置:调整增值税和企业所得税的分成比例;将消费税改为地方税;推行煤炭资源税改革，将资源税打造为资源型地区的主体税种。

2.中期

着重培育主体税种。改革房产税和资源税，有潜力成为发达地区和资源型地区的主体税种。改革城市维护建设税，作为市县级税收收入，有助于完善市县级基础设施投融资体系。开征环境税，作为地方层级收入，有助于充实环境保护资金。以销售收入为计税依据，开征销售税，在消费环节征收，有助于成为地方政府的主体税种。

3.远期

完善财政体制。建立事权和支出责任相适应的制度;完善地方税法律体系，赋予省级政府适当的税收立法权。

［1］高培勇.全面完善税收制度的系统部署［N］.中国税务报，2013－11－20.

［2］吕冰洋.零售税的开征与分税制的改革［N］.财贸经济，2013，（10）.