我国社保基金会计核算方法探讨

赵勤

摘 要：目前我国社保基金的会计核算基础采用收付实现制，而中国财政管理体制改革的方向是建立公共财政基本框架，财政核算最终将采用权责发生制作为核算基础，但国家财力从弱小到强大必然要有一个较长的过程，这决定了从收付实现制到权责发生制之间要有一个修正的权责发生制作为过渡，实行修正的权责发生制是必然的选择。

关键词：社保基金 收付实现制 权责发生制

目前社保基金的会计核算基础采用收付实现制而不采用权责发生制，其中最重要的原因在于政府财政对社保基金的隐性负债不能显性化，一旦显性化将导致政府的财务报表非常难看而出现信任危机。中国财政管理体制改革的方向是建立公共财政基本框架，随着国家财力的不断增强，财政核算最终将采用权责发生制作为核算基础，但国家财力从弱小到强大必然要有一个较长的过程，这决定了从收付实现制到权责发生制之间不可能直接过渡，要有一个修正的权责发生制作为过渡，相对应的社保基金的会计核算基础也不可能从收付实现制直接过渡到权责发生制，实行修正的权责发生制是必然的选择。

一、修正的权责发生制在社保基金会计的应用

修正的权责发生制在社会保险会计的应用是一个复杂而且系统性的工程。为了说明修正的权责发生制的如何应用及其实施成效，下面运用某市医疗保险管理中心修正的权责发生制在社保基金会计中核算的实例。

某市医疗保险管理中心业务概况：某市医疗保险管理中心为该市劳动和社会保障局下属的一个正科级单位，属社会保险经办机构，现有职工40人，经办的业务涉及城镇职工基本医疗保险、城镇居民基本医疗保险，生育保险、工伤保险等四个险种，假定该市2011年发生城镇职工基本医疗保险业务如下（假定以前年度无欠交）：

1.全市2011年2%个人账户基金实际征缴7500万元，应缴13000万元。

现行收付实现制的会计处理为：

借：银行存款—收入户7500万元

贷：个人账户基金收入—城镇职工医保7500万元

对欠缴的5500万元（13000-7500）不处理，只在备查账簿中登记。

修正的权责发生制的会计处理为：

借：银行存款—收入户7500万元

应收账款—城镇职工医保个人账户基金5500万元

贷：个人账户基金收入—城镇职工医保13000万元

修正的权责发生制對个人账户基金的欠缴作了明确的账务处理，欠缴数在报表上能得以体现，有利于加强基金的征收和征管。

2.全市2011年8%的统筹基金实际征缴30000万元，应缴52000万元。欠缴22000万元，其中政府欠缴应缴的20000万元，一般单位欠缴2000万元。

现行收付实现制的会计处理为：

借：银行存款—收入户 30000万元

贷：统筹基金收入—城镇职工医保 30000万元

修正的权责发生制的会计处理为：

借：银行存款—收入户30000万元

应收账款—城镇职工医保统筹基金2000万元

贷：统筹基金收入—城镇职工医保32000万元

我国城镇职工基本养老保险制度采用的是社会统筹与个人账户相结合的方式，其中社会统筹部分采用的是建立在代际转移基础上的“现收现付制”，而个人账户则是“基金制”。同时，“现收现付制”是按照一个较短的时期通常为一年内收支平衡的原则确定缴费率，来筹集社会保险基金。现行以收付实现制为基础的基金财务制度所提供的财务信息不完整，甚至出现信息误导，使社会保险基金的决策、管理、监督等缺乏准确依据。而且，本预算期内的社会保险费收入仅满足预算期内的社会保险金给付需要，一般保留有小额的流动储备金，即所谓“以支定收，略有结余”。修正的权责发生制仅对政府欠缴的2000万元不作账务处理，在备查账簿中进行登记。这种亲疏有别的处理方法既能加强对一般单位缴费的征管，既能避免政府社保负债的显性化，造成信任危机，又可以减少改革中来自于政府的阻力。

3.全市2011年个人账户基金实际支出1300万元，经社保精算师精确测算未来支出中应与本年度收入配比的个人账户基金支出的折现值为8500万元（假定当期的支出均应归属于当期，应与当期收入配比，与以前各期无关）。

现行的收付实现制会计处理为：

借：个人账户基金支出—城镇职工医保1300万元

贷：银行存款—支出户 1300万元

修正的权责发生制会计处理为：

借：个人账户基金支出—城镇职工医保 1300万元

贷：银行存款—支出户1300万元

借：提取未来个人账户支出准备金 8500万元

贷：未来个人账户支出准备金 8500万元

收付实现制不提前考虑未来的许诺、担保及其他或有因素，从而形成隐性负债问题。修正的权责发生制对个人账户未来支出在现在提取了支出准备，有利于实现个人账户“积累制”的政策初衷，也有利于避免政府对个人账户基金的挪用。

4. 2011全市年统筹基金实际支出20000万元。（两种核算方法一致，即均在总账中汇总反映）

5.2011年全市医疗保险管理中心欠各定点医疗机构统筹基金结算款3000万元（医院已垫付，医保中心尚未与之结算），欠各定点药店及医疗机构个人账户基金结算款500万元（药店及医院已垫付，医保中心尚未与之结算）。

现行的收付实现制不作会计处理。

修正的权责发生制的会计处理为：

借：统筹基金支出—城镇职工医保3000万元

贷：应付账款—统筹基金结算款3000万元

借：个人账户基金支出—城镇职工医保500万元

贷：应付账款—个人账户基金结算款500万元

以收付实现制为基础的会计核算，是以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据，只能反映基金财务支出中以现金实际支付的部分，并不能反映那些已发生但尚未用现金支付的债务，只有在实际支付利息或归还本息时才能体现支出，造成社会保险基金的会计账务和报表不能全面准确记录和反映社会保险基金的负债情况，不利于防范基金风险[2]。修正的权责发生制对社保基金欠各定点医疗机构和定点药店的结算款作了明确的账务处理，而现行的收付实现制则不作处理，不利于披露社保基金的负债。

二、修正的权责发生制实施后的成效分析

修正的权责发生制会计的实施，给该单位带来了社会保险基金核算和预算管理模式的重大改變，提供了一种可以与现代企业管理可比的绩效管理框架。通过引入修正的权责发生制，实现了两个方面的转变。

1.会计核算内容更加全面。主要表现在：统筹基金（仅限一般单位）和个人账户基金的欠款在报表上得到反映，有利于加强基金的征收和监管。基金的负债在财务报表中得到反映，能够有效的预估和

化解社保基金的财务风险；个人账户基金收入与支出（包括未来支出在现在的折现）在每个会计期间得到配比的效果，不利于政府挪用个人账户基金以补充统筹基金之用，也有利于政府决策[3]。

2.社保基金管理重点从现金管理向经济资源管理转变。主要表现在：短期的现金支出管理与长期的基金征收管理并重：通过对欠缴费的核算处理，加强了对社保经办机构绩效的评价。

我国目前正进入社会保险会计模式转轨时期，我们应吸取国外的经验和教训，尽量避免重走弯路，为实现在较短的时间内超越世界先进水平的奋斗目标赢得宝贵的时间。我国在引进权责发生制作为社保会计核算基础时要遵循循序渐进的原则，按照先试点后铺开、先个别后整体、先地方后中央的顺序逐步展开。另外，加拿大的“分步到位”与美国的“逐渐扩展”方式也可供我国社保会计核算基础改革的借鉴[4]。在今后相当长的一个历史阶段，必须深化社会保险会计体制改革，加大基金筹集力度，合理运营基金，加强会计管理，增加基金管理的透明度，提高基金经营管理水平，提高社会保险水平，以迎接人口老龄化高峰期的到来，适应人们不断增长的物质生活水平的需要，适应国民经济发展的需要[5]。

参考文献：

[1]曹春. 略论社保基金监管存在的问题与对策[J]. 新视野，2010（04）.77-78.

[2]刘丹. 我国社会保险基金投资运营研究[D]. 集美大学，2009.66-67.

[3]任庆泰，赵泽洪. 社保基金投资运营的风险控制[J]. 劳动保障世界，2009（01）.98-99.

[4]宋歌. 我国会计监管体系中政府监管研究[J]. 财会通讯，2009（09）.211-213.