价格波动下材料差异对产品核算影响及会计处理探讨

王良勇

[摘 要] 在规模较大的加工制造业中，各个企业单位会根据本单位的产品结构、工艺特点和原材料在产品中的构成不同采用不同的存货计量方法，或多种计量方法结合使用。在实务中仍然较为普遍的采用计划成本法对品种多、价格变化不太大的原辅材料进行日常核算，而对品种相对较少的产成品采用移动加权平均法、个别计价法等进行计量，从而降低存货计量成本，提高核算效率。

[关键词] 价格波动；材料差异；产品核算；会计处理；影响

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 10. 011

[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）10- 0017- 02

1 通常情况下计划成本法对原材料及成本的处理

在采用计划成本进行原材料的日常核算时，一般的处理程序为：

（1）设置“材料成本差异”科目核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。企业也可以在“原材料”“周转材料”等科目设置“成本差异”明细科目。

（2）分别“原材料”“周转材料”等，按照类别或品种进行差异明细核算。

（3）材料成本差异的主要账务处理如下：

①入库材料发生的材料成本差异，实际成本大于计划成本的差异，借记本科目，原材料等，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的分录。入库材料的计划成本应当尽可能接近实际成本。除特殊情况外，计划成本在年度内不得随意变更。

②结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”“管理费用”“销售费用”“委托加工物资”“其他业务成本”等科目，贷记本科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。

发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应使用当期的实际差异率；期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。材料成本差异率的计算公式如下：

本期材料成本差异率=（期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异）÷（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）×100%

期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率。

（4）本科目期末借方余额，反映企业库存材料等的实际成本大于计划成本的差异；贷方余额反映企业库存材料等的实际成本小于计划成本的差异。

2 市场波动较大条件下该方法一般存在的问题

但据笔者在长期的实践工作中会有以下几个问题：

（1）仓储部门对采购材料已验收入库，而采购发票在当期却不一定能够取得并交付财务部门入账。财务部门应根据手续完善的发票及入库单据等据以进行材料采购和材料差异的账务处理，如实际成本大于计划成本的差异：借：原材料，材料成本差异等科目，贷：材料采购科目。实际成本小于计划成本的差异做相反的分录。因此会有部分材料已验收入库，但尚未取得发票并进行账务处理，材料成本差异也不能入账。

（2）未曾取得发票并核算材料成本差异的材料在当期因生产领用而消耗。

（3）因计划成本一经制定需保持一定的连续性，而不能频繁变动，因此在材料采购成本市场价格波动较大时以上原因对产品成本的计算有较大的影响。

笔者所在公司为生产磷制品的企业，其主要产品工艺为：磷矿+焦炭+电生产出黄磷产品，黄磷经燃烧水合吸收生产出磷酸产品，磷酸+纯碱、烧碱聚合生产出三聚磷酸钠产品、磷酸三钠产品和六偏磷酸钠产品。黄磷既可作为生产磷酸的原料，也可作为产品直接对外销售，磷酸既可作为生产三聚磷酸钠等产品的原料，也可直接对外销售。以上磷盐产品广泛用于化工、建材、食品、陶瓷等领域。我单位因黄磷自产不够，所以需大量外购黄磷原料，因而磷矿、焦炭、黄磷、纯碱、烧碱就成为生产的主要材料，同时有上千种辅助材料和备品备件维修材料。作为传统制造业，原辅材料成本占到产品制造成本的约80%，因此原料成本的正确计量对产品的制造成本核算有巨大影响，直接关系到企业的生产经营决策。

3 市场价格波动较大情况下材料成本核算及改进思路

根据企业的实际情况，对原材料采用计划成本进行计量，对产成品采用移动加权平均法进行计量。对原材料中的构成产品成本的主要原料如：黄磷、磷矿、焦炭、纯碱、烧碱等设置明细科目，个别进行材料成本差异的明细核算。

例如：磷矿采购完成进行账务处理时，如实际成本大于计划成本的差异，则借：原材料—磷矿，材料成本差异—磷矿，贷记“材料采购—磷矿”科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的分录。对其他材料则按类别进行差异核算。对主要原料进行个别明细核算，并分别核算差异率，可提高成本的精确性。

解决以上3个问题，笔者认为，可以用暂估材料差异的办法进行解决。

例如：假设我公司本期采购入库磷矿5 000吨，其中1月4日入库2 000吨为上期未曾执行完的合同，价格为460元/吨，当日已取得2 000吨磷矿发票。本月10日供应商将价格涨为500元/吨，已到货入库3 000吨，未取得发票。假设期初磷矿计划成本差异为借方10 000元，数量为1 000吨，磷矿计划单价为450元/吨，本月黄磷生产车间领用磷矿5 500吨（以上均不考虑税金）。按一般账务处理本期入库材料成本差异为：

借：原材料—磷矿 900 000

材料成本差异—磷矿 20 000

贷：材料采购—磷矿 920 000

本期磷矿成本差异率为：

（期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异）÷（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）×100% =（10 000+20 000）÷（450 000+900 000）×100%=2.22%

本期车间领料磷矿成本为：

5 500×450+5 500×450×2.22%=2 529 945元。

而如果采用暂估磷矿差异的办法，将当期未曾开具发票而暂估入库的磷矿3 000吨的差异进行处理，财务部门根据入库单据上注明的实际采购价格、数量信息和供应部门提供的磷矿合同等信息对已入库，但未曾取得发票的3000吨磷矿差异进行账务处理如下：

借：材料成本差异—磷矿（500-450）×3 000=150 000

贷：应付帐款—暂估入库 150 000

通过暂估差异处理，本期磷矿成本差异率为：

（期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异+暂估材料的成本差异）÷（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本+本期暂估入库材料的计划成本）×100% =（10 000+20 000+150 000）÷（450 000+900 000+1 350 000）×100%=6.67%

本期车间领料磷矿成本为：

5 500×450+5 500×450×6.67%=2 640 082.5元。

所以暂估差异后当期黄磷生产车间的磷矿成本比不暂估差异增加110 137.5元，使黄磷生产成本在当期磷矿价格上涨较快时更贴近实际的成本水平，如磷矿价格下降低于计划价格时，作相反的账务处理，因此通过对未曾取得发票的暂估入库材料进行差异的暂估处理能有效减小对黄磷生产成本计算的误差，并能更加真实地反映资产负债表中应付项目的实际金额和资产负债率水平。

以上原材料的涨跌情况如非暂时的趋势，则应在2月份期初及时对计划价格进行调整。可将磷矿计划价格调增为500元/吨，同时对期初库存磷矿计划价格和差异进行相应调整。

主要参考文献

[1]张志强，李伟. 存货计划成本核算方法的应用[J]. 财会月刊，2010（17）.

[2]王恒伟. 关于材料成本差异率的探讨[J]. 中国管理信息化，2009（3）.