关于借款费用资本化的探讨

王文娟

摘要：随着新会计准则在2006年实行以来，借款费用资本化的相关准则不断与国际准则相趋同，借款费用准予资本化的范围也在不断扩大，但是在借款费用相关新准则实践的时候，产生了一系列问题，例如借款费用资本化成为企业操纵利润的手段等等。本文将通过分析借款费用资本化过程中存在的问题，进而给出相应的、有效的解决措施，最后给出一个概括性的结论。

关键词：借款费用 资本化 探讨

▲▲一、引言

借款费用，以2006年颁布的最新会计准则为准，主要包括了借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及外币借款的汇兑差额。借款费用的资本化，顾名思义，是指企业在购置、建造和生产符合资本化条件的资产而发生的一系列费用。它与作为当期利润抵减不同的是，它并非直接计入财务费用，而是通过资本化直接计入固定资产、存货以及一些投资性房地产等等。借款费用的资本化对于企业而言具有重要的意义，它能够使得企业的固定资产得到准确的计量，还能够加强企业的会计核算以及财务管理，提高企业的整体投资效益。但是企业在借款费用资本化的会计实务的实践中，遇到了一系列的问题。如何有效的解决这些问题，成为当前首先需要解决的问题。

▲▲二、借款费用资本化所存在的问题

（一）多项资本化资产的借款费用的分配存在问题

对于只有一项一般借款或者专项借款和一项工程的业务，借款费用的资本化是十分简单和便捷的。但是由于在会计实务中，往往会涉及到多项一般借款和专项借款以及多项工程的同时进行，因此，借款费用的资本化的情况和会计处理往往十分的复杂。尤其是在实行了新的会计准则之后，借款费用予以资本化的范围从固定资产扩大到了所有能够予以资本化的资产范围，多项资本化资产的借款费用的分配和相关处理变得更加复杂。对于专项借款而言，现行会计准则而言，专项借款的借款费用不再与累计资产加权平均数联系在一起，而是直接在不同的资产之间进行分配，这会加大借款费用在多项不同资产之间进行分配的难度，也增大财务人员会计处理的主观性（吴冰颖，2011）。而对于一般借款而言，虽然采用了加权平均数法进行会计处理，但是由于资本化率的不同，也很难在不同的资产之间进行借款费用的分配。

（二）借款费用资本化成为利润操纵的手段

众所周知，借款费用可以直接作为当期利润的递减项目直接计入财务费用，也可以在符合一定条件的情况下直接计入相关资产的成本。借款费用资本化的范围和准确的金额，在很大程度上都依據企业财务人员的主观判断，因此借款费用是进行费用化还是进行资本化处理以及进行资本化处理的金额大小等等，往往都成为了企业操纵财务利润的一项手段，不利于财务信息披露的准确性和真实性。借款费用的资本化和费用化处理往往会决定一项产品的成本以及资产的准确计价，最终影响企业的整体利润。

（三）借款费用的资本化的确认与计量的可靠性有待商榷

新准则下的借款费用能够予以资本化的条件可以归结为以下几个方面：财务人员需要确定哪些资产能够予以资本化；财务人员还要确定构建符合资本化条件的资金的来源；借款费用资本化的期间还必须得到准确的确认（杨友昆，2009）。如前所述，借款费用在多项不同的、能够予以资本化的资产之间进行分配存在困难。并且，构建能够予以资本化的资产的资金来源的确认也存在一定的困难，因为，企业用于构建一项资产的时候往往会涉及到多比专项借款以及多比一般借款，因此资金来源的划分存在相当的难度。最后，新准则下对于借款费用资本化的期间的规定是“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始”作为起点，但是起点的确定具有相当大的主观性。综上所述，企业借款费用的资本化的确认和计量的可靠性是和准确性是有待商榷的。

（四）会计准则中借款费用资本化规定的局限性

经过许多实践表明，新准则下的与借款费用资本化的有关规定具有一定的局限性。首先，借款费用的资本化很多时候与实质重于形式的会计原则相违背。准则中明确规定“为构建资产而专门借入的款项才能够予以资本化”，这与实质重于形式的会计原则相违背，因为只要实际上用于构建资产的企业资金都能够计入借款费用资本化的范围（由敏，2011）。其次，借款费用的资本化准则也不符合可比性的原则。因为借款费用的时间差可能导致会计处理的口径不一致的问题。最后，借款费用资本化还与重要性原则相违背。因为借款费用资本化在会计核算上的复杂性决定了其核算很容易出错，因此不符合重要性原则。

▲▲三、改进借款费用资本化的相关措施和对策

（一）明确规定多项资本化资产中的借款费用的分配

新准则下的会计准则应当对借款费用在多项资产之间进行分配进行明确的规定，以有效减少操作的主观性。首先，对于专项借款而言，应当明确专项借款分配在各项不同资产上面的比率，尤其是对于借款时间不同的多项专项借款，更应当明确借款费用的分配。而对于一般借款而言，在一般借款是多笔的时候，会计准则更加应当明确规定一般借款在各项不同资产的分配比率以及对于加权平均的计算问题。本着实质重于形式原则，对于一些可以视同为专门借款的一般借款，也应当按照专门借款资本化的相关处理来进行（吴冰颖，2011）。其次，新会计准则还应当明确规定企业所投入的资本化资金的占用额。财务人员在资金来源不好区分的时候应当本着先专项借款，再自有资金，最后一般借款的顺序来处理。

（二）加强监管，避免借款费用资本化成为企业操纵利润的手段

由于企业的最终目的是为了利润最大化，因此财务人员在进行会计处理的时候很多时候都会为了追求高利润而虚增借款费用资本化的金额，以减少应当予以费用化、直接计入财务费用的资金。因此必须通过加强监管以及加强外部审计等手段来避免企业通过利用借款费用资本化来虚增利润和进行财务造假（杨友昆，2009）。如前所述，会计人员在进行借款费用资本化处理的时候很多情况下都利用了主观判断。因此外部监管和审计人员应当着重分析企业财务人员的主管判断的准确性以及可靠性。对于企业财务人员的借款费用资本化的相关处理手段和方法应当予以测试。对于公司的成本和利润的配比关系也应当重视。

（三）加强借款费用资本化的确认与计量

加强借款费用的确认与计量可以通过以下三种方式来改善。第一，企业应当注重提高财会人员的素质，通过增加日常培训等等手段，以提高借款费用资本化核算的准确性和可靠性第二，会计准则还应当在现有基础上更加细分现有借款费用资本化的相关规定，从而增强借款费用资本化的初始确认以及后续确认的准确性以及可靠性。第三，可以通过减值测试来测试借款费用资本化的准确性和可靠性。进行减值测试之后并且还要相应计提减值准备，从而准确地进行资产的计量和计价。

（四）加强管理，使借款费用资本化与基本会计原则相匹配

新准则应当注重加强借款费用资本化与相关会计准则的联系。首先，应当在企业内部落实借款费用资本化与实质重于形式原则的联系，从而在前述基础上进一步提高借款费用资本化的准确性以及可靠性。其次，还应当注重借款费用资本化金额的确定与重要性原则的联系。加强一般借款的加权平均的计算以及专门借款的在不同资产上面的比率分配，以提高会计核算的准确性（由敏，2011）。最后，还应当协调借款费用资本化与可比性原则的关系，使得借款费用的折价、溢价以及摊销问题得到有效的解决。

▲▲四、结论

借款费用的资本化问题在会计实务中存在这诸如借款费用在多项资本化资产的分配以及财务人员利用借款费用的资本化进行利润操纵等等问题。但是通过明确借款费用在多项资产之间的分配以及加强外部监管和审计等手段和措施能够在一定程度上解决这些问题。如何在今后的会计实践中更加有效的进行借款费用资本化的处理，有待进一步研究。

参考文献：

[1]吴冰颖.借款费用资本化相关问题探讨 [J].财经界（学术版），2011（10）

[2]由敏.新旧会计准则中借款费用资本化的比较分析 [J].知识经济，2011（19）

[3]杨友昆.新准则下借款费用资本化的浅思 [J].现代商业，2009（27）