公平视角下中国税制结构的考察

范玉良　袁源

【摘要】税收的公平功能是我国社会各界所关注的热点。我国当前的税制结构存在诸多不利于实现公平的因素，整体税制结构呈现出累退性，消费税调节消费功能未有效发挥，个人所得税对工薪收入的过分关注等导致个人所得税收入分配逆向调节，财产税的缺失导致富裕家庭大量财产游离于政府税收制度调节之外。

【关键词】税制结构 税收公平 收入分配

税收是政府调控一国宏观经济运行和国民收入分配与再分配的重要手段。税收公平与否，不仅直接影响到市场的经济公平，还对社会的整体公平以及社会稳定产生重要影响。我国当前的税制结构存在诸多不公，导致我国贫富差距加剧，市场主体不公平竞争等矛盾突出。如果不尽快遏制当前势头，则很可能会危及经济社会的健康发展和社会稳定大局。

一、我国税制结构的整体概况分析

一般来说，税制结构指的是一国在设计税制时，根据本国的具体情况，将不同功能的税种进行组合配置，形成主体税种明确，辅助税种各具特色，各种税种相互联结、相互配合、有机组成的税收制度的总体格局。

（一）按照课税对象的不同类别来看，我国税制结构体现为以流转税系为主，以所得税系为辅的税制结构

从图表我们可以发现，中国目前是以流转税为主体，所得税为辅的税制结构。其中2010年流转税占税收总收入的比重约55.1%，在我国税收体系中占据着绝对主体的地位。2010年所得税占税收总收入的比重约24.2%，属于仅次于流转税的辅助税种。而其他税虽然税种很多，但各税种税额相对较小，2010年全部其他税种占税收总收入的比重为20.7%。

（二）按照具体税种的不同类别来看，我国税制结构体现为以增值税和企业所得税为主体税种，其他税种为辅的税制结构

从图表我们可以发现，对中国税制结构贡献和影响最大的五个税种依次是国内增值税、企业所得税、营业税、国内消费税和个人所得税。2009～2013年，国内增值税平均比重约占27.8%，无疑是中国第一大税种。企业所得税的比重稳居第二，平均比重为19.1%。作为地方税种的主体税，营业税平均比重保持在15.4%。国内消费税增幅不大，基本维持稳定的比重，约7.9%。而个人所得税占税收收入总额比例偏小，基本停留在6%的水平。

二、我国现行税制结构影响公平实现表现分析

（一）累退的税制结构性质

从理论上来说，影响税制结构性质的主要因素是税制类型的选择和主体税种的制度设计。目前我国税制总体上表现为累退性，主要体现在我国增值税和营业税均呈出了明显的累退性质。

1.增值税。增值税是对所有有形动产课税，通过价格和销量的变动进行税负转嫁，与商品的供给弹性和需求弹性直接相关。通常，生活必需品的需求弹性较小，而奢侈品的需求弹性较大，这就意味着生活必需品的购买者须承担较大部分的税负。与此同时，由于低收入阶层的恩格尔系数较高，其收入用于购买生活必需品的份额则较大。而富裕阶层的恩格尔系数较低，其收入用于购买生活必需品的份额则较小。所以，征收增值税实际会导致贫者的税收负担率高，富者的税收负担率反而低。以2011年食品支出为例，最低收入阶层食品消费支出占其可支配收入的比例为43%，其承担的平均税率为7.3%；最高收入阶层食品消费支出占其可支配收入的比例为16%，平均税率只有3%，因此增值税呈现出明显的累退性。

2.营业税。从征税范围上来说，营业税是对增值税的补充，对不征收增值税的货物和劳务进行征收营业税。虽然营业税根据行业的不同设置了差别税率，但是并没有对行业详细区分。有些技术含量较低的行业和技术含量较高的行业征收了相同的营业税税率。例如建筑业属于技术含量较低的行业，却与金融保险业和邮电通讯业等技术含量较高的行业的营业税税率同样为3%。另外，营业税也没有根据劳务的性质对奢侈性劳务和生活必须劳务加以区分，甚至有些奢侈性劳务的税率比人们生活必需的服务业的税率还要低。例如航空运输业的营业税率为3%，而餐饮、理发的营业税率却为5%。因此，营业税也具有明显的累退性质。

（二）消费税调节高消费的作用有限

消费税是调节收入分配的一个重要税种。2006年我国的消费税政策进行了重大调整，但是，随着经济发展和人们生活水平的不断提高，新的消费税政策仍存在着影响税收社会公平的因素。主要表现为现行少数生产资料列入了征税范围，而一些高档消费娱乐项目却未纳入征税范围。例如现行消费税税目中，包括了黄酒、啤酒、酒精等项目，酒精分为工业酒精、医用酒精和食用酒精，而对工业酒精和医用酒精征税增加了生产成本，影响生产发展。与此同时，目前一些高档娱乐消费，如歌舞厅、卡拉OK厅、桑拿、台球等却未纳入征税范围。现行的消费税政策难以实现引导正确消费方向、抑制超前消费的功能，也未能有效发挥调节收入分配功能。

（三）个人所得税调节收入分配的作用有限

个人所得税在组织财政收入和调节收入公平分配方面发挥着越来越重要的作用。尽管近几年三次调高工资薪金所得费用扣除标准，个人所得税在减轻中低工薪收入阶层的税负等方面起到了较大的作用。但是由于我国个人所得税制自身公平缺失严重，局部的改革无法根本改变个人所得税公平缺失的局面。具体缺陷表现如下：

第一，分类征收税制产生的不公平问题。我国现行的个人所得税采用分类征收制，该模式无法对个人的全部或主要收入适用超额累进税率进行综合课征，从而导致个人所得税的横向与纵向的“双向”公平缺失。在现行的分项计税下，所得项目的来源不同，取得所得的次数不同，可能会导致取得相同收入的纳税人承担不平等的税负。显然该模式无法实现“多得多征、少得少征”的税收公平原则，甚至恶化收入分配不公。

第二，费用扣除额产生的不公平问题。目前中国的费用扣除制度没有考虑到纳税人赡养家庭负担、健康状况等因素，而是实行“一刀切”的费用扣除标准，无法实现量能负担的原则。同时由于其他所得项目如劳务报酬所得的费用扣除标准在十几年来均未作任何调整，结果又导致工薪所得与其他所得之间的税负严重不公。

第三，税率结构设计不合理，导致部分所得项目之间的税负严重不公。一是我国现行的个人所得税对工薪阶层实行5%～45%七级超额累进税制，而对个体工商户和承包承租所得却实行5%～35%五级超额累进税制。二是对工薪所得和各类生产经营所得实行超额累进税率，对劳务报酬所得实行加成征收，但对利息、股息、红利、中奖等所得则采用20%的比例税率。因此导致个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得的税负要远远高于工资、薪金所得，同时也有可能造成勤劳所得的税负远高于资本性收入或偶然所得，出现逆向调节。

（四）财产税体系缺失和功能不完善

作为个人所得税的重要补充，财产税在调节个人收入分配和财富占有水平具有一定的作用。前文述及，目前我国调节财产存量的税种有房产税、城镇土地使用税等，尚未开征遗产税和赠与税。当前我国财产税制存在的问题与缺陷主要有：

第一，财产税在税收总收入中所占比重较小。近十年来中国财产税收入的绝对额虽有较大幅度的增长，但财产税收入在全国税收总收入中所占比重却很低。2010年，其比例仅为7.7%左右。因此，相对于流转税和所得税而言，财产税在各税种中不能成为主角，自然也无法承担起调节贫富差距的任务。

第二，房产税收体系不健全。目前，我国对房地产的税费主要集中在流转环节，房地产拥有环节几乎没有税收。2011年开始对沪渝两市房产税试点改革，但效果并不显著。此外，现行房产税也存在不少不足，主要体现在：一是征税范围狭窄。目前仅限于对城市、县城、建制镇和工矿区的工矿、金融、商业等经营性企事业单位的房产，个人营业性用的房产以及各种租用的房产进行征收。由于税基狭窄，导致我国房产税收入规模一直偏小，房产税的积累资金和调节收入分配功能未能得到有效发挥。二是计税依据不合理。目前我国房产税是以房产的计税价值或租金收入作为计税依据。房产的计税价值是按房产原值一次减除10%～30%后的余值计算。按房产原值计税虽相对稳定，但存在也较大的不公平和不合理。三是内外有别的两套税制。内外有别的两套税制，造成不同纳税人的税负不公，破坏了税收的经济公平原则。

第三，遗产税与赠与税的缺位。遗产税的实施在一定程度上避免了上代人的财富差距在下代人身上延续，有利于调节收入分配，彰显社会公平。目前，世界上经济发达国家几乎无一例外地征收遗产税，也有相当一部分发展中国家开征此税。赠与税作为遗产税的补充税种，开征的目的是为了减少遗产税的逃漏和促进税负公平。当前我国尚未开征遗产税和赠与税，遗产税法的出台也还有待时日，严重弱化了财产税的收入调节功能。

三、完善中国税制结构的思路

根据前文所述，我国税制总体上存在严重的不公，进一步拉大了收入差距。为了增强税制的公平功能，建议进行如下调整：

（一）降低增值税税率，深化增值税改革和营改增全国推广

增值税是现行税制中累退性最强的税种，自然也是改善我国税制公平功能的第一突破口。在不影响增值税征收效率的前提下，可以凭借增值税“扩围”的契机，对税种进行调整，适当降低增值税税率，以提高增值税的社会福利效应和收入再分配效应，从而降低增值税的累退程度。

（二）调整消费税的征税范围和税率

首先，调整消费税的征税范围，建立相应的分类制度。取消对已成为生活必需品的商品征税，尽快将奢侈消费品（如豪华游艇、私人飞机等），高污染、高能耗消费品和高档娱乐纳入征税范围。其次，调整消费税的税率，建立起高消费人群多缴税、低消费人群少缴税的消费税征收新格局。对奢侈消费品和消费行为和高污染、高能耗消费品课以50%～100%的最高税，加强消费税调节贫富差距的作用；对有害健康的消费品如烟、酒类产品，取消定额税率，按其价格分类别的征收30%～50%之间的高税，切实限制人们对此类物品的消费；对中、低档的消费品实行1%～15%的低税率，降低中低收入阶层的税收负担和保护消费需求。

（三）健全所得税税种，完善所得税税系

目前所得税改革应当着重在两方面：一是优化个人所得税，充分发挥其调节收入再分配和稳定经济的功能。在长期中，应当将现行的分类征收模式转变为综合征收模式，合理设计个人所得税税率及费用扣除标准，充分发挥个税的公平功能；二是，开征社会保障税，完善所得税税系。

（四）建立以财产税为主体的地方税体系，提高直接税比重

抓住当前我国房产税改革的契机，通过合理设计房产税的税基、税率等，提高直接税在我国税制结构中的比重。此外，还应当抓紧出台遗产税法等。这样，不仅能够增加地方税收，而且可以改进我国税制的公平功能。

参考文献

[1]李曦.中国现阶段税制结构合理性判别与优化研宄[D].浙江：浙江大学公共管理学院，2012.

[2]李志远.我国税制结构优化探讨[J].税务研究，2008.

[3]孟鹰，周全林.中国个人所得税制的公平性分析及其改革[J].宏观经济研究，2013（02）.

[4]闻媛.我国税制结构对居民收入分配影响的分析与思考[J].经济理论与经济管理，2009.

[5]杨杨.和谐社会下税收公平制度选择[D].成都：西南财经大学，2008.

作者简介：范玉良（1989-），女，汉族，江西瑞金人，集美大学2012级应用经济学硕士研究生，研究方向：国民经济学；袁源（1989-），女，汉族，湖北荆州人，集美大学2013级应用经济学硕士研究生，研究方向：财政学。