企业借款费用资本化问题的探讨

王立颖

[摘要]本文通过从借款费用资本化概念出发，系统地阐述了借款费用确认、计量、影响等，并运用比较分析法，对中美关于借款费用资本化进行详细的比较分析。采用实例说明在实施过程中出现的问题，根据相关问题提出完善的建议，制定有效的推进方法。

[关键词]借款费用资本化；企业所得税；国际准则；资本化核算

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）29-0037-02

企业的借款费用是借入资金而发生的有关费用，包括因借款利息费用（包括因发行债券而发生折价或者溢价的摊销、辅助费用）以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款费用资本化，是企业因构建或者是生产符合资本化条件的资产而产生的借款费用，在某些情况下，这一部分费用并不以消减当期利润的形式计入财务费用，而是将其计入资本化金额，让它们成为可以销售的资产、投资性房地产和存货等的一部分。

1借款费用资本化的确认和计量

国家财政部于2007年1月1日施行的《企业会计准则》，对借款费用资本化资产范围进行了扩大，则规定：“符合资本化的资产，是指需要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产”。同时对于“符合资本化条件的存货，包括到達销售状态的大型机器设备和房地产开发产品等”的详细规定，使得资产资本化可操作性大为提高。我国新准则的规定与国际会计准则基本一致，体现了趋同的原则。

1.1借款费用资本化时点的确定

借款费用资本化时点包括开始时点、暂停时点和停止时点，并有不同的规定：

资本化开始时点：必须同时满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始三个条件。

资本化暂停时点：连续超过三个月的时间发生非正常中断，并且是在符合资本化条件下的资产在构建或生产过程中，在这种情况下就构成暂停借款费用资本化的条件，资本化就开始暂停。等到非正常时间结束后资产的构建和生产活动再一次开始的时候，资本化又一次开始。

资本化停止时点：构建活动或者生产活动基本上完成。或是达到预定可使用状态或者可销售状态时，这种情况下资本化才会停止。

1.2借款费用资本化计量

一般借款利息予以资本化的计量。新会计准则增加了一般借款利息资本化的计算，规定：“为构建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款费用的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。”具体计算公式和因素如表1所示：

表1一般借款应予资本化的利息金额计算公式和因素名称1计算因素1计算公式一般借款利息费用资本化金额1①超过自有资金和专门借款部分的累计支出加权平均数②一般借款的资本化率1公式=①×②一般借款的资本化率1①当期实际一般借款发生的利息之和（被占用的）②所占用一般借款本金加权平均数1公式=①÷②一般借款本金加权平均数1①每笔一般借款本金②每笔一般借款在当期所占用的天数③当期天数1公式=（①×②÷③）

专门借款利息资本化的计量。对于专门借款利息资本化，新准则规定：“为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，扣除用的借款将未使用资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，计算出来专门借款应予资本化的利息金额。”

计算公式为：

专门借款利息费用的资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益

专门借款利息资本化金额计算并没有提到旧准则中的资产支出，所以新准则中规定的关于计算专门借款利息并不与资产支出有联系，在专门借款发生期专门借款利息费用应当计入符合资本化条件的资产成本或计算借款资本化率。

辅助费用资本化的计量。对于辅助费用资本化金额的确定，新准则规定：“符合资本化条件的资产在构建或者生产过程中达到预定可使用或者可销售状态之前发生的因为专门借款而产生的辅助费用，在发生的时候根据发生的金额予以资本化，并把它计入符合资本化条件的资产的成本中去；如果在这种状态之后发生的，在发生辅助费用的时候，把计算出的金额计入当期损益。”

2借款费用资本化的影响分析

新会计准则对我国借款费用资本化的约定，有利于调整规范我国会计行业行为，推动市场经济的发展。

2.1有效地遏制企业任意调节损益和人为操纵利润行为

借款费用资本化的正确核算，能够防止个别企业利用借款费用资本化这一方面操纵企业的利润，来粉饰自身业绩问题的出现。《企业会计准则17号——借款费用》的规定确定借款费用资本化金额，避免出现本应计入财务费用的借款费用，予以资本化，从而虚增利润、粉饰财务报表数据；同样也避免了利用借款费用资本化的特点，虚增费用高的支出，最直接导致当期利润的减少的现象的出现，也遏制了一些企业利用这样的方法，偷税漏税的问题的出现。借款费用资本化金额计算是否正确，直接会影响到当期损益，最终也会对当期利润造成比较大的影响。

2.2有利于我国企业参与国际竞争

新准则与国际准则趋同，避免了由于不同地区差异而至少编制两份财务报表的这种情况的发生，也就相当于无形之中降低了我国企业的成本，更有利于实施“走出去”战略。我国借款费用资本化准则与国际准则趋同，也有利于我国出口企业应对国际反倾销，避免了由于核算准则不同造成生产成本计算上的差别，使得根据我国借款费用准则计算出来的数据更接近国际准则计算出来的数据，免受在反倾销调查中对我国企业采用替代国际标准而带来的不利影响。

2.3有利于提高会计信息的可靠度

在新准则中，对借款费用资本化的计算规则更加细化，规定使用实际利率法进行计算，且计算程序规定更加严格、简便，这样就使得计算出来的数据更真实可靠。同时计算能够最大限度保证计算金额的正确性，更便于企业自身的财务制度。最重要的是有效地控制一些企业利用法律的漏洞，虚增自身的当期的利润现象的出现。

3借款费用资本化存在问题分析与解决策略

3.1完善借款费用资本化范围的制度

新准则扩大了将借款费用资本化的范围。但是对于扩展范围这一方面与美国相比较，还是显得过于狭窄，缺少了融资租赁的相关融資费用资本化和房地产开发过程中的借款费用等。比如，新准则规定借款费用资本化范围中排除房地产开发企业的借款费用，并将其计入期间费用，从而导致当期期间费用的虚增，企业负担过重。新准则的规定对于借款金额特别大的行业是非常有利的，如生产大生产周期的或是周转率较低的一些制造企业等。但是在实际操作过程中，一般借款和其他资金是很难严格区分，且企业在经济运行过程中存在着自有资金，多笔的一般借款和专门借款，孰先使用是一个问题，很难判断。

基于以上，我国关于借款费用资本化范围的界定，需要改进及完善。根据我国和企业的具体情况，使用方向明确、开工时间确定的尚未开发的土地应予以资本化，虽然在该土地上的建筑活动还尚未进行，但是获取土地也是房地产开发项目的一个重要环节，所以建议对于那些使用方向明确、开工时间确定规定但尚未开发的土地应当列入资本化范围，而那些还没有明确使用方向和开工时间的土地暂时作为费用处理，直到符合条件再纳入资本化范围，予以资本化。

3.2规范扩建工程借款费用资本化的计算程序

扩建过程中的借款费用资本化计算非常困难，缘由是在扩建过程中发生的运营资金和建设资金，而这两项资金在发生时容易混用。所以使得计算很困难。以泉夏高速公路扩建工程为例，该项目在原有公路通车的状态下进行改造扩建，公司存在着日常运营管理支出和扩建支出同时存在的情况，且均由财政部门统一支付。企业在进行扩建工程中，一般都会从银行借款注入扩建资金中，一般借款会使企业周转资金和利用率提高。即使资金的利用率提高，但是企业存在着多种资金，很容易造成各种资金之间混用，比如运营和建设资金，一般和专门借款等。

依据我国公司实际运营情况以及结合企业会计准则，提出以下建议：

第一，正确的划分扩建工程中支出的各项资金的性质，并且优化公司资金支付程序，新设扩建自今年拨款专门账户（除专门借款及增发募集资金以外），这样能最大限度地避免企业日常运营资金和扩设资金的混淆。

第二，从借款费用资本化时间上确定自有资金和借款，专门借款和一般借款，并深入分析和研究，提出准确简易的借款费用资本化确认和计算程序。

第三，完善和健全我国借款费用资本化的法规，实施更加严格精确的准则，保障计算结果的真实和可靠。