关联方借款利息税前扣除政策解析

潘兆荣

【摘 要】新常态经济推动大众创业，创业过程中注册公司，关联公司相互借款，利息如何扣除？为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，防范企业利用关联关系达到弱化资本的目的，对于关联债资比及关联方借款利息税前扣除的计算，现行税收法律、法规或相关文件只作了原则性规定，对实务中如何具体操作有必要进行详细解读。

【关键词】债权性投资；权益性投资；关联债资比；关联利息；企业所得税

当前经济下创业是热点，成立公司工商管理方面放宽了认缴资本时间，关联债资比及关联方借款利息税前如何扣除？

1 关联债资比计算方法

《企业所得税法》对此方面的规定，见第四十六条：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。至于债权性投资与权益性投资比例的“规定标准”，由财政部、国家税务总局根据《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的授权，于2008年9月23日在由其联合下发了（财税[2008]121号），即《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》，规定比例为：金融企业为5：1、其他企业为2：1；继而，国家税务总局于2009年1月18日下发了（国税发〔2009〕2号），即《关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》，明确了“关联债资比例”的计算方法：

关联债资比例=（年度各月平均关联债权投资之和）÷（年度各月平均权益投资之和）

其中：

各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+关联债权投资月末账面余额）÷2

各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+权益投资月末账面余额）÷2

从上述公式可以得出如下结论：

第一，“关联债资比例”是分月平均、按年计算得来的；

第二，“债权投资”金额仅限于关联方的债权而非企业所有的债权，且系按债权投资额的月初月末金额简单算术平均计算得来；

第三，“权益投资”金额系企业账面所有符合条件的权益而非仅指关联方的权益，也系按权益投资额的月初月末金额简单算术平均计算得来。

2 关联债资比案例分析

【案例1】：某企业（非金融企业）2015年10月设立，有甲、乙两名股东，甲的权益投资额为97万元，乙的权益投资额为3万元。2015年11月该企业向甲借款600万元，借款期限1年，约定按银行同期贷款利率计算利息。假设该企业2015年10月亏损10万元，11、12月分别实现税后利润20万元，该企业的关联债资比为多少？

【解析】：

因公司成立于10月份，所以该年度内的权益投资额计算期间为10-12月份；其各月初月末所有者权益金额分别为：

10月初：实收资本0万元；

10月末（11月初）：实收资本100万元，未分配利润-10万元；

11月末（12月初）：实收资本100万元，未分配利润10万元；

12月末：实收资本100万元，未分配利润30万元。

则，根据“实施办法”的规定，2015年度各月平均权益投资额之和为：

（0+100）/2+（100+110）/2+（110+130）/2=275（万元）

而从股东处取得借款600万元的时间是11月份，因此该年度内的关联债权投资额计算期间为11-12月份：

年度各月平均关联债权投资额之和=（0+600）/2+（600+600）/2=900（万元）

则：该企业关联债资比=（年度各月平均关联债权投资额之和）÷（年度各月平均权益投资额之和）

=900/275 =3.27：1

可见，该企业的关联债资比例超过了财税[2008]121号文件规定的标准比例2：1。

3 关联债资利息扣除分析

财税[2008]121号文在明确关联债资比例的同时，在《企业所得税法》第四十六条规定的基础上进一步强调：在企业汇算清缴计算应纳税所得额时，假若企业实际支付给关联方的利息支出，没有超过规定比例的部分准予扣除，对于超过的部分不得扣除。此处的“利息支出”，包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

【案例2】：某生产企业，关联企业对该居民企业的权益性投资额为480万元，2015年12月31日归还由于资金紧张借用该关联企业一年期借款本金l200万元，外加利息费用90万元，金融企业同期同类贷款利率为5.8%。计算企业所得税应纳税所得额时，应调整的关联企业利息费用金额是多少万元？

【解析】：

根据国税发[2009]2号之规定：所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算（第八十五条）：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

公式中的“标准比例”即是指财税〔2008〕121号文件规定的比例：金融企业为5：1、其他企业为2：1；就本案例而言，公式中的“关联债资比例”金额 =1200/480 =2.5；但“年度实际支付的全部关联方利息”并不能直接导入该生产企业向关联企业支付的利息费用90万元，而应先按独立交易原则，对该利息费用进行转让定价调整。

国税发〔2009〕2号文规定：“企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整（第九十一条第二款）”。在国家税务总局“关于企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告2011年第34号）”的文件中，进一步明确了“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除”。而“金融企业的同期同类贷款利率”则是指借款企业在签订借款合同的当时，本省任何一家金融企业（包括银行、财务公司、信托公司等）相同条件下（即：贷款期限相同、贷款金额相同、贷款担保相同以及企业信誉相同等条件）提供贷款的利率，利率水平既可以是对外公布的同期同类平均利率，也可以是实际贷款利率。

为此，该案例中的生产企业应调整的利息费用的计算过程为：

第一步，向关联企业支付借款利息扣除标准，不能超过“金融企业同期同类贷款利率”5.8%，即利息支付金额不应超过69.6（1200×5.8%）万元；而实际支付利息金额为90万元，超过标准支付的利息20.4万元不得在发生当期及以后年度税前扣除；

第二步，在按金融企业同期同类贷款利率标准支付利息的情况下，再计算关联债资比超过标准比例而不得扣除的利息：不得扣除利息支出=69.6×（1-2/2.5）=13.92（万元）；

第三步，合计应调整的利息费用=20.4+13.92=34.32 （万元）

4 总结

1）关联企业借款的利息支出有“两条红线”：第一条是利率红线，通过同期同类银行贷款利率进行制约，防止发生高利贷业务；第二条是关联债资比例红线，通过明确的标准比例进行制约，防止资本弱化。

2）“不得扣除的利息支出”的计算公式应表述为：年度实际支付的不超过金融企业同期同类贷款利率标准的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。

3）不得税前扣除的应调整利息金额=不得扣除的利息支出+超过同期同类贷款利率标准的利息支出。

【参考文献】

[1]全国税务师职业资格考试教材编写组：税法（II）[M].中国税务出版社，2015

[2]程辉.如何计算不能税前扣除的关联利息[J].税收征纳，2014（2）.

[责任编辑：田吉捷]