金融业改征增值税：来自法国的经验与启示

魏 涛，蔡红英

（湖北经济学院 财政与公共管理学院，湖北 武汉 430205）

我国金融业实行以营业税为主的流转税制，营业税的主要缺陷是重复征税，导致纳税人税负过重，不利于专业化分工，从而扭曲企业的经营行为。而增值税被认为是相对“中性”的税种，这也是我国进行增值税“扩围”改革的应有之义。金融业征收营业税的不合理性很早就受到了学者的重视，我国金融业营业税税率高于其他应税劳务，总体税负偏高。[1]实证研究也表明，税负的变化对商业银行的盈利和竞争能力有较大影响。[2][3][4]考虑到营业税的缺陷和增值税的优点，部分学者主张金融业改征增值税，[5][6][7]但考虑到金融业的行业特征，对其征收增值税存在较大的困难。法国作为最早实施增值税的国家，很早就开始实施全范围增值税，在金融业征收增值税方面积累了大量的经验。分析法国金融业改征增值税的历史背景和制度安排，对推进我国金融业流转税制改革具有较强的借鉴意义。

一、法国金融业实施增值税的历史考察

法国早期的流转税主要是营业税，1917年开征了发票贴花税，但由于技术上的困难和大量的偷逃税，这个税很快就在1920年被营业总额税取代。营业税相对简单，且收益性较好，但也带来了大量的重复征税。从1925年开始，法国开始酝酿统一的流转税，以解决重复征税问题。主要的想法是，对选定的产品，在某一个环节征收一个统一税以取代营业税，由于无法明确划分不同税种的界限，这一想法迟迟没有付诸实施。直到1936年，法国才对最终生产环节开征了统一的产品税（税率为6%），这个统一税的开征意味着在最终生产环节之前的生产环节和之后的批发、零售环节都不征税，这部分地解决了重复征税的问题，但仅在最终环节征收也使得产品税的财政收入能力大大下降。1940年，为了应对战争，法国政府开征了1%的交易税，这个税延伸到生产和销售的各个环节。1941年又对流转环节开征了地方税。①1948年，产品税开始实行抵扣制，纳税人购进的原材料或货物所发生的流转税可以抵扣。随后，抵扣的范围逐步扩大。产品税的抵扣制虽然有助于更好地解决重复征税的问题，但对生产还是有一定的抑制作用，且抵扣制也进一步削弱了产品税的筹资能力。

为了解决产品税的不足，法国1954年4月10日的法案创立了增值税。最初的增值税仅限于工业，且仅对大企业征收，其抵扣的范围也比较窄。与此同时，法国还开征了单独的劳务税。由于此时增值税的征税范围较窄，其中性效应并没有得到充分发挥。从1959年开始，法国政府考虑将增值税的征税范围扩展到商业并取消地方税。法国政府的方案招致议会的强烈反对，议会担心增值税扩围会推高物价，并使地方政府减收过多，②同时，将数以百万计的零售业者纳入增值税征收范围，在技术上也存在较大困难。经过近6年的准备后，1965年6月，法国政府提出了一个新的增值税扩围方案，并在当年的12月份在议会通过。这一方案最终形成了1966年1月6日的法案，该法案将增值税的征收范围扩展到批发零售业、手工业和服务业，并同时取消了地方税和劳务税。1968年，法国增值税扩围到农业，但仅限于种植业，1969年又扩展到养殖业。1971年推广到娱乐业和文化业。1977年推广到新闻业。

由于金融行业的特殊性，将增值税扩围到金融业遇到了较大的困难。法国金融业实施增值税的时间相对较晚。在金融业改征增值税的过程中，当时的欧共体扮演了重要的角色。早在1973年，欧共体6个成员国的政府和金融企业就共同开展了一项研究，分析增值税扩围到金融业的可行性，并最终形成了Hutchings报告，报告指出金融业征收增值税的最大困难是缺乏可靠的鉴别机制，即对金融业的界定存在困难，同时对金融业征增值税也会导致信贷成本上升。Hutchings建议，即使克服上述困难，在金融业实施增值税时，也要尽可能地限制金融业免税。尽管如此，1977年颁布的欧共体增值税第6号指令还是将金融业纳入到增值税的征税范围，但考虑到金融业税基的确定存在较大的难度，指令规定大部分金融业务免税，并说明在技术条件成熟时，要适当减少并最终取消金融业免税项目。但直到现在，欧盟在这一领域并没有取得太大的进展。为了执行欧共体的增值税第6号指令，1979年，法国正式将增值税扩围到金融业。

二、法国金融业增值税的主要特点

（一）金融业增值税免税项目较多

按照法国税法规定，金融业的大部分业务免征增值税，只有20%～25%的银行营业额属于非免税项目。法国税法典第261C条明确地规定了金融业增值税免税项目，分别是：（1）信贷业务。如贷款的发放、转按和管理等，其免税收入主要包括发放贷款取得的利息，以及收取的手续费和管理费等；（2）金融和货币法典第L211-22到34条规定的证券的借贷和回购业务；（3）担保及相关业务；（4）存款、付款、应收账款及商业票据等相关业务。具体包括各类存款、活期账户、付款、转账、债务、国债以及银行支票等，但不包括追偿债务。根据欧盟法院的司法解释，代收账款应属于增值税应税项目，但在法国免征增值税。同时，餐券和度假支票的发行免征增值税。③（5）外汇和本币业务。所有跟外汇和用于支付的法定货币相关的业务均免税，包括买卖外汇收入和发行旅行支票收取的手续费等，但不包括货币收藏；（6）各类证券交易。包括持有和管理股票、公司股份、国债以及其他证券；（7）证券投资基金、债务基金和债转股基金管理业务；（8）银行和金融机构中间业务。由此可见，法国金融业的主营业务基本上都属于免税项目。

（二）法定应税项目仅限于非主营业务

原则上，所有不免税的金融业项目都属于应税项目，这些项目要么是税法明文规定不得免税的项目，要么是前述免税条款中没有规定的项目。属于应税项目的金融业务主要有：（1）追偿债务业务；（2）证券的保管与管理业务，主要包括保管费、管理费、兑换券佣金、证券赎回佣金等；（3）非贷款人从事的信贷管理业务和信贷担保业务；（4）货币收藏业务；（5）金融咨询、培训业务。

同时，增值税应税行为还包括银行或金融机构从事的与证券或现金无关的业务，如设备租赁、制作和销售凭据、计算机或远程信息服务以及法律或税务咨询服务等。此外，保险箱租赁视同为不动产租赁，征增值税，发行银行卡和销售银行卡支付设备以及融资租赁等也属于增值税征税范围。

（三）金融业增值税纳税人可选择征税项目

对于税法规定的某些免税项目，纳税人可就其是否缴纳增值税进行选择。有权选择征税项目的纳税人以从事属于增值税征税范围金融业务的纳税人为主，不包括仅把金融业作为附带业务的纳税人。可选择征税项目的纳税人包括以下两类：一是从事证券和现金业务的纳税人，如办理存贷款业务机构、投资服务机构、货币兑换机构、贴现机构、金融业务经纪等；二是除上述纳税人以外，其他经常从事金融银行业务的纳税人，不经常从事金融银行业务的纳税人不能选择征税项目。

除了法国税法典第260C条明确规定不得征税的收入外，对其他免税的金融业务收入，纳税人可以选择是否征收增值税。不得征税的收入主要有：（1）利息、贴水等类似收入；（2）证券借贷及回购利润；（3）发行和投资股票所取得的手续费和佣金收入；（4）转让债权和已转让债权的管理所得；（5）期货交易利润；（6）银行自己从事证券或债权转让取得的所得；（7）出口金融业务；（8）外汇业务收入；（9）法国影视产业金融信托公司某些业务收入；（10）保险法典规定的有关资本产品业务收入；（11）属于保险协议税征收范围的收入；（12）国库支付给法兰西银行的款项；（13）法国松鼠储蓄银行、法国人民银行、法国国民互助信贷银行、法国农业互助银行之间的业务。

可选择征税的收入主要有：（1）除利息以外的信贷和担保业务收入；（2）除了贴水以外的商业票据收入；（3）银行账户和支票业务收入；（4）证券交易佣金收入；（5）证券投资基金、债务基金和债转股基金管理业务收入；（6）代收账款业务收入；（7）发行餐券收入；（8）期货交易佣金收入。

金融业增值税可选择项目适用于所有可以适用的项目。对免税项目选择征收增值税须由纳税企业负责人向主管地税务机关提出书面申请，申请通过后，4年之内不得变更，纳税人只能从第5年的1月1日起申请终止征收增值税，并从提出终止申请的次月起生效。如果纳税人不提出终止申请，对纳税人选择征税的项目继续适用增值税。

（四）计税方式采用抵扣制

对于应税的金融业务（应征税项目和可选择征税项目），其增值税的计税依据主要是实现利润总额（法国税法典第266条）。可以从税基中扣除的是银行代客户支付的手续费（以银行实际支付的数额为准），不得从税基中扣除的主要包括：证券交易佣金的免除，在证券市场上购买证券发生的保险费，将证券交由另一机构保管所支付的保管费等。金融银行业应税行为发生适用法国税法典第269条关于应税行为发生的一般规定，即以取得收入的时间为准。金融银行业的增值税应税行为适用19.6%的标准税率。

金融业进项税额的抵扣适用增值税进项税额抵扣的一般规定。具体来说，对纳税人购进的每个商品和每项服务，其可抵扣的进项税额根据一个抵扣系数来确定，抵扣系数的计算考虑了每项交易的可抵扣程度以及法律和行政法规规定的抵扣限制。抵扣系数由应税系数、征税系数和准予抵扣系数合成。这些系数覆盖了所有可抵扣和不可抵扣的项目。进项税额的抵扣遵循中性原则、相关性原则和配比原则。中性原则即增值税抵扣尽量减轻纳税人负担，不扭曲纳税人行为。相关性原则要求只有用于增值税应税项目的商品和服务的进项税额才能抵扣。配比原则要求购进项目金额与销售商品和提供劳务的收入之间应有配比性。

法国增值税抵扣公式为：可抵扣的进项税额=增值税进项税×抵扣系数。抵扣系数的计算公式为：抵扣系数=应税系数×征税系数×准予抵扣系数。应税系数反映的是将购进的商品和劳务用于增值税应税项目和非应税项目的比例。应税系数的计算公式为：某一商品或劳务的应税系数=该商品或劳务用于应税项目的销售额÷该商品或劳务所形成的销售总额，如果该商品或劳务全用于应税项目的生产，则应税系数为1，如果该商品或劳务全用于非应税项目，则应税系数为0。征税系数反映的是将购进的商品和劳务用于增值税免税项目和非免税项目的比例。其计算公式相应地为：某一商品或劳务的征税系数=该商品或劳务用于免税项目的销售额÷该商品或劳务所形成的销售总额，同样，如果该商品或劳务全用于非免税项目的生产，则征税系数为1，如果该商品或劳务全用于免税项目，则征税系数为0。准予抵扣系数反映的是将购进的商品和劳务用于税法和行政法规规定的准予抵扣和不得抵扣的比重。不得抵扣主要是属于最终消费用途的商品和劳务，如果对该商品或劳务，税法和行政法规没有规定不得抵扣，则准予抵扣系数为1，如果对该商品或劳务，税法和行政法规规定全部不得抵扣，则应税系数为0。对于上述三个系数，一般是在商品或劳务购进时临时确定，在纳税年度终了后下一个年度的4月25日前确定最终系数。比如：某一公司在N年的3月1日购进一台计算机不含税价格4000欧元，增值税为784欧元。购进该商品时，临时确定的应税系数为1，征税系数为0.45，准予抵扣系数为1，则在N年，该商品购进时的抵扣系数为1×0.45× 1=0.45，企业可以抵扣增值税784×0.45=352.8欧元。如果在N+1年的4月25日之前确定应税系数为1，征税系数为0.5，准予抵扣系数为1，则该企业还可以抵扣784×0.5－352.8=39.2欧元。

金融业增值税进项税额的抵扣适用上述一般规则。但由于金融行业的特殊性，按上述方法计算系数存在一定的困难。在3个系数中，应税系数和准予抵扣系数比较容易确定，因为几乎所有的金融业务都被纳入到增值税的征税范围。征税系数的确定相对困难，因为大部分金融业务免征增值税。比如银行购进的设备等固定资产，很难在免税项目或非免税项目之间进行划分。针对这种情况，法国税法规定一个10%最低征税系数。

三、法国金融业改征增值税的难点

所有实行增值税的国家，都面临如何将增值税扩围到金融业这一个难题，金融业包含的业务种类较多，且不同业务之间在性质上差异较大，因此很难确定统一的征税标准。总的来说，在金融业改征增值税过程中，法国政府主要遇到了如下难点：

（一）金融业界定困难

长期以来，对金融业都缺乏准确详细的界定。一方面，金融业务比较复杂，而且随着经济和信息技术的发展，新的金融业务不断涌现。另一方面，金融服务还伴随着大量的附属服务，这些服务虽然不是真正意义的金融服务，但与金融业务密切相关，比如管理、中介服务以及保险箱的租用等。1995年的服务贸易总协定（GATS）定义了金融业。在欧洲，欧盟2000年的指令也界定了金融业，但都不够详细。直到2006年，联合国才在经济活动产业分类标准中（ISIC REV4）详细地界定了金融业。金融业界定的模糊性是影响增值税扩围到金融业的重要因素之一。

此外，增值税是对货物和服务的最终消费所征收的一种消费税。储蓄作为金融业的主要业务，并不是某一项服务的最终消费，而是一种延迟消费。而按照增值税的征税原理，只有当消费实际发生时才应缴纳增值税。另外，如果对储蓄的回报率征增值税，也可能导致双重征税。最后，对储蓄征增值税，也有可能影响消费者在即期消费和延迟消费之间的选择。

（二）税基确定困难

几乎所有实施增值税的国家都实行专用发票制度。商品和服务的每一个交易环节所发生的增值额都要计征增值税，商品的销售方或劳务的提供方向购买方开具增值税发票，发票上分别注明价款和增值税税额。买方必须持有卖方开具的发票才能抵扣增值税。这样的发票扣税法在金融业务的应用上存在困难。因为很多金融银行业务的收入是建立在利润而不是明确的手续费或佣金收入的基础之上，这使得金融业的计税依据很难确定。比如如何确定兑换业务的税基？应该以本币表示的外汇金额作为计税依据吗？或者是以外汇买卖的差额作为计税依据？如果以差额作为计税依据，那么发票扣税制就无法实行。对于存贷款业务，也存在类似的问题。对其他复杂的金融衍生服务，税基的确定就更加困难了。

正是因为税基确定存在较大的困难，法国对大部分金融业务免征增值税。免税虽然部分地解决了技术上的难题，但同时也导致了另外一个问题，即“隐形”增值税问题。由于大部分业务免税，金融企业购进商品和劳务所发生的增值税不能抵扣，金融企业事实上承担了大量的增值税，这必然不利于社会分工和专业化，也不利于金融业的发展。

（三）政治上难以取得支持

金融业改征增值税面临的另一个难题是如何在政治上取得支持。对金融业征增值税不可避免地会对利率产生影响。对信贷消费者支付的贷款利息征增值税在政治上一直都是一个敏感问题。另外，由于税基确定困难，对金融业征收增值税时往往会设置大量的免税项目，这些免税项目对税收收入的影响具有不确定性。很多政府担心金融业改征增值税会导致财政减收过多。但如果减少或者全部取消对金融业的免税，即使不考虑税基确定上的技术难题，它也会增加信贷成本，从而对宏观经济发展不利。这些因素往往会导致金融业改征增值税在政治上难以取得支持。虽然法国在欧盟增值税第6号指令推动下实现了增值税向金融业扩围，但大量的免税一直都是困扰法国政府和金融企业的一个难点问题。

四、法国金融业实施增值税对我国的启示

相对于营业税，增值税具有不可比拟的优越性。增值税是一个相对中性的税种，它可以避免重复征税，有利于专业化分工和产业的发展。金融业作为现代经济的核心产业，支持金融业发展具有重要的战略意义。对金融业征收增值税，有利于进一步优化金融业流转税制，有利于促进金融服务业的发展，同时也有利于推进我国国际金融中心的建设。

2011年11月，财政部、国家税务总局下发《关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税[2011]110号），提出“金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。”这说明在条件成熟时，政府有意将金融业纳入到增值税的征税范围。然而，我国现行的营业税改征增值税试点方案并没有将金融业纳入试点范围，究其原因，一方面金融业关系国计民生，需要形成完善的税改方案；另一方面，将增值税扩围到金融业面临很多技术上和政治上难题，这也需要在正式推出改革方案之前进行详细的论证。我们认为，在金融业改征增值税的改革中，应充分考虑扩围过程中面临的困难，借鉴国外已有的经验，对改革方案进行详细的论证和设计，分步实施，将改革的负面影响降到最低。具体来说，需要重点解决以下几个问题：

（一）确立合理的计税方法

根据财税[2011]110号文，如果对金融业改征增值税，初步的方案是实施简易计税方法。之所以采用简易征收办法，主要是考虑到金融业业务的复杂性和税收征管的简便性，简易征收能够极大地降低金融业改征增值税的难度。但采用简易计税方法也会带来一系列的问题。首先，简易计税方法不能解决营业税下金融业重复征收问题。在简易计税方法下，金融企业不能抵扣购进的货物和服务，这与营业税计税方法相同。其次，简易计税方法会影响增值税税收中性。在简易征收办法下，如果要实现金融业改征增值税后税收减负，需要对征收率调整。如果适用3%征收率，则财政面临减收过多，如果适用5%的征收率，则金融业的税负不降反增，据刘天永测算，[8]对金融业采用简易征收办法，需增设4%的征收率才能达到较好的税收效果。这将进一步增加我国增值税的税率（征收率）档次，而税率档次过多会影响增值税税收中性。

因此，我们建议在金融业改征增值税改革中，应借鉴法国的计税方法，对金融业同时采用扣税法和简易征收办法。对大部分金融企业实施一般纳税人管理，允许其抵扣购进的货物和服务，对小型的金融企业，允许其选择成为小规模纳税人，对其适用简易计税方法。

（二）明确应税项目和免税项目

由于金融业务的复杂性和差异性，在我国现有增值税、营业税并存的情况下，一次性将全部金融业务并入增值税并不是最优的选择。在法国，即使对金融业普遍征收增值税，大部分保险业务也没有纳入到增值税的征税范围，而是选择单独征收保险协议税。因此，我们应该对不同的金融业务进行区分，分步纳入增值税的征税范围，先易后难。第一步考虑将金融咨询、保险箱等直接收费的金融服务项目纳入增值税征税范围，这部分业务可以保证增值税抵扣链条完整，纳入增值税征税范围的难度较低。第二步考虑将金融业的核心业务（比如存贷款和货币、股票、债券交易等）纳入增值税征税范围。

由于存在技术上的难题，法国对纳入增值税征税范围的金融业核心业务免税。免税项目过多一方面对政府的税收收入产生影响，另一方面也会扭曲金融企业的经营行为。因此，对免税项目要进行严格的界定，法国的经验表明，并不是免税项目越多越好。需要在技术上的困难和免税的负面影响之间做一个综合权衡。同时要合理评估免税对预算收入和金融企业税负的负面影响，为确定免税项目提供科学的决策基础。我们可以借鉴法国的经验，将金融业核心业务作为免税项目，在免税项目中明确界定不得征税的项目，除了不得征税的项目外，纳税人可以选择放弃免税。

（三）确立科学的进项税额抵扣方法

由于金融业增值税的税基无法准确地确定，传统的增值税凭票扣税制在应用上存在困难。如果严格按照增值税抵扣的配比原则来抵扣金融业务的进项税额，由于免税项目较多，“隐形”增值税的问题将非常突出。考虑到金融企业进项税额在应税项目和免税项目之间的划分非常模糊，采用传统的扣税制也将导致较高的征管和遵从成本。因此，需要对进项税额抵扣方法进行修正以适用于金融业务。在不使财政大规模减收并兼顾金融企业税负的情况下，可以借鉴法国的做法，即对无法准确核算应税和免税项目进项税额的金融企业规定一个最低抵扣限额，对能够准确核算应税和免税项目进项税额的金融企业，准予其按实际发生的应税项目的进项税额抵扣。

注 释：

① 税种的名称为“地方税”，是针对生产和销售的各个环节征收的一种流转税，其收益归属于地方政府。

② 当时，法国的地方税占到地方政府税收收入的30%到40%，地方税的取消对地方财政的影响显而易见。

③ 法国未设立食堂的企业通常会向员工发放餐券，员工上班期间在外就餐可用餐券支付，餐券由专门的餐券发行公司发行，由全法餐券发行管理委员会监管。同样，度假支票也由专门的机构发放，用于支付员工的度假开支。

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