“营改增”下增值税会计处理存在的问题及对策分析

潘 纯

（长江工程职业技术学院，武汉 430212）

国内经济的低迷与激烈的国际市场竞争迫切要求我国进行税制改革。2012年1月1日，为了推动工业化和服务业的发展，实行结构性减税，上海市试点实行“营改增”改革方案。同年，北京、江苏和安徽、福建、广州、湖北、天津、浙江等共8省市陆续开展“营改增”试点。自2013年8月1日起，营改增在全国范围内推行。

1 “营改增”改革对增值税的影响

“营改增”是今后税制改革的一个方向，旨在建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构合理调整，支持现代服务业健康发展。改革实行行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。目前，根据我国出台的相关文件，实行试点改革的是部分营业税改为征收增值税，部分指的是运输业和6项现代服务业。增值税在流转税中的地位极为重要，改革后的增值税有以下几个特点。

（1）增值税的适用范围扩大。原增值税纳税人是指在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人；“营改增”后，原增值税纳税人不变，新增在我国境内提供或接受应税服务的单位和个人。对于应税服务，目前是交通运输业和6项现代服务业（简称“1＋6服务”），包括鉴证咨询服务、有形动产租赁服务、物流辅助服务、文化创意服务、信息技术服务、研发和技术服务。增值税适用范围的扩大，使企业费用中部分原本营业税应税项目变为增值税应税项目，倘若收到的发票符合抵扣规定，企业会拥有更多的可抵扣进项税额，一定程度上可减轻增值税税负。

（2）一般纳税人标准因行业而异。原有一般纳税人认定标准为工业年应税销售额50万以上，商业年应税销售额80万以上，新增的1＋6服务的标准是应税服务年销售额为500万以上。对于有固定的生产经营场所、会计核算健全且能准确提供税务资料的、未达到标准的1＋6服务企业可以申请认定为一般纳税人。“营改增”后，因行业不同，1＋6服务一般纳税人标准是商业、工业的6至10倍，无疑会使增值税普通发票流通量很大，这会大大增加财务人员辨认发票真伪的难度，无形中也增加了企业的纳税风险。

（3）增值税核算新增两个会计科目。现有增值税会计科目设在应交税费下，分设二级科目两个：应交增值税和未交增值税，并在应交增值税下设三级科目9个，分别为：进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、转出未交增值税、销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税。“营改增”后，增设科目“应交税费－增值税留抵税额”和“应交税费－应缴增值税－营改增抵减的销项税额”。“应交税费－增值税留抵税额”这个科目是专门为国地税税款归属设置的，对于兼营有1＋6服务的原增值税一般纳税人，在试点前的增值税留抵税额是不允许在1＋6服务产生的销项税额中抵减的，因为“营改增”后，被改征得增值税仍属地方税务局所有。“应交税费－应缴增值税－营改增抵减的销项税额”只针对1＋6服务中差额征税，且只针对支付给非试点纳税人的价款，只用于记录因按规定扣减销售额而减少的销项税额。但是对于已抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务的价款，是不允许抵减销项税额的。该科目用到之处会逐步减少。

（4）新增增值税零税率应税服务免抵退办法。原有的增值税生产型出口退税是基于出口销售额的，商贸型出口退税是基于购货成本，新增的零税率应税服务出口退税是基于应税服务取得的全部价款。

（5）增值税纳税申报表更加明细化。为了实现“营改增”的相关政策，及便于对“营改增”试点改革成果的考核，增值税纳税申报表侧重点发生变化，对营改增涉及内容申报得更加明细，具体体现在“略微调整主表格式，重新设计、调整和增加附表”上。

2 “营改增”后增值税会计处理中存在的主要问题

随着增值税的扩围，企业会计人员在增值税会计核算上难度增加不少，可概括为：一是判断部分行业中的1＋6服务在实际业务中是否适用；二是如何在财务系统中设置并使用“营改增”后新增的会计科目；三是思考“营改增”后三种退税政策并存，核算上差异有哪些。

2.1 部分行业改革，增加适用性选择难题

“营改增”试点改革中一个突出的难题是哪些应税服务被列入改革范围。虽然在改革试点过程中国税大力培训企业会计人员，可实际企业业务林林总总，对于具体业务，是否适用新政总让人困惑。笔者认为企业在适用与否判断上的难题是因为“营改增”试点方案有暂时过渡性、可变动性、适应面窄、不稳定性四个特征所导致。

2.2 增值税会计科目设置有待完善

虽然会计准则日新月异，增值税法也在不断完善，但会计科目向来有增无减。目前与增值税相关的二级会计科目有3个：应交增值税、未交增值税、增值税留抵税额，应交增值税下同时设有10个三级会计科目：进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、转出未交增值税、销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税及营改增抵减的销项税额。但上述的会计科目并不适用某些企业的增值税纳税申报表中待抵扣进项税额。比如，新增“应交增值税－待抵扣进项税额”是针对辅导期的一般纳税人，但待抵扣进项税额的期末余额会影响到应交增值税的余额与纳税申报表的留抵、应纳税额不一致；而取消互相抵减类科目，虽然能表达一定的意义，但增加了借贷方金额，不够言简意赅，过于繁琐。

2.3 三种退税政策并存，却很难做到公平退税

在社会主义市场经济下，增值税税制公平可分为两个层次：一是所有增值税纳税义务人的权利和义务都是平等的，并不因规模大小、纳税多少而产生区别待遇；二是相同经济行为的纳税人使用相同的税收政策，并不因其经济类型、所有制形式和主营兼营业务内容来确定是否执行有关政策规定，特别是优惠政策。在我国，即使是同一产品，由于企业的性质不同，产生的企业税负有所区别。

“营改增”以后，一方面，零税率应税服务退税相对优越但条件苛刻，在1＋6的营改增方案中，只有三项服务享受零税率退税，其余则是免税，不符合免税条件的，按规定征收增值税。另一方面，生产型退税税负很重，而商贸型退税税负较轻但核对十分复杂，所以虽然三种退税政策并存，但很难真正做到公平退税。

3 “营改增”后增值税会计处理的完善对策与建议

面对“营改增”改革中的上述难题，作为企业实务操作的会计人员更须学好“营改增”试点改革方案，与时俱进，并运用自己的专业知识和相关政策的关联关系，分析和解决新生的增值税适用范围问题；同时与公司实际情况相结合，设置不与国家规定违背又符合企业需求的增值税会计科目；面对出口退税核算中一些政策问题无法自行解决时，应勇于提出建议和改善措施，为日后改革提供参考。

3.1 “营改增”适用范围可进一步扩大

笔者认为，企业在本次营改增中，为了获得更多可以抵扣的进项税额，甘愿先多支付税金以达到减税的目的，但对某些企业而言，其实是额外增加了税负的。依据地方税务局规定，“营改增”前按营业税的5%缴纳12%的城建税和教育附加费，“营改增”后按增值税17%缴纳12%的城建税和教育附加费，税负实际增加了不含税销售额的1.41%（17%＊12%－（1＋5%）＊5%＊12%）。所以“营改增”对不同企业税负负担利弊不同。

由于现阶段“营改增”具有暂时过渡性、可变动性与不稳定性，相关的政策法规随时会被更新，比如前文提到的一些文件，随着“营改增”从2013年8月1日在全国范围的推广，马上就被财税［2013］37号文件替换，同时部分或全部被废止。在营改增适用范围方面，笔者认为，除了目前明文规定依旧执行营业税的行业和服务，包括保险金融业、建筑业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、除那六项外的服务业、销售不动产及不动产租赁业务以外，其他模棱两可的服务业应尽可能的争取纳入增值税应税范围，一是由于“营改增”是必然的趋势只是时间早晚的问题，二是因为小规模纳税人的税率只有3%，相当于最低档的营业税税率。

3.2 合理设置增值税科目

笔者认为，增值税的会计科目应适当精简。目前应交税费（科目代码2171）下设二级科目应交增值税（2171.01）及未交增值税（2171.02），应交增值税下设三级科目10个，进项税额（2171.01.01）、已交税金（2171.01.02）、转出未交增值税（2171.01.03）、减 免 税 款（2171.01.04）、销 项 税 额（2171.01.05）、出 口 退 税（2171.01.06）、进 项 税 额 转 出（2171.01.07）、出口抵减内销产品应纳税额（2171.01.08）、转出多交增值税（2171.01.09）、待抵扣进项税额（2171.01.10），“营改增”后又新增三级科目“营改增抵减的销项税额”（2171.01.11）和二级科目“应交税费－增值税留抵税额”。而大部分企业，实际中主要用到01、05、06、07四个科目。所以一些极少用到的科目，如结转类科目03、09可以取消，抵减科目08也可以取消，以简化财务工作。

3.3 出口退税遵循配比原则

零税率退税与商贸型退税基本是基于进项税额退税，这可以理解，退税理应退回所交税金，可是生产型退税，以销售收入乘退税率，扩大了可退税基数，而受留底税额限制，产生的免抵税额还会额外增加企业税负。在实际会计工作中，诚实纳税、合理避税是一项工作原则。基于此原则，提出以下建议。

第一，效仿应税服务零税率退税政策，笔者以为“营改增”试点中提出零税率退税，从出口退税角度看，是我国出口退税迈出的一大步，也给生产型退税带来一片曙光。但不可否认，这种退税核算方式会给我国带来沉重税收负担，只适合鼓励出口的产品或应税服务，不然会有失国家运用出口退税率进行宏观调整我国经济热度的意义。

第二，效仿商贸型退税核算方式，这是考虑到我国对不同产品的退税鼓励或限制不同，不同公司的实际退税率会有所不同，同一公司的不同产品退税率也会不同。在区分购进材料是用于生产外销产品的基础上，按成本核算公式同样对辅料和应税服务的进项进行分摊，计算出外销产品进项税额本月合计数，采取计算月度产品的平均退税率、年度调整月度差异数的思路，计算出本月的可退税额和NRVAT，同时进行账务结转。这样处理后企业存在NRVAT，但不存在免抵税额，与现有生产型退税核算方式比较，并没有扩大可退税额的基数，不会因可退税额基数变大而产生附加税负，但实际的进项税额作为退税基数，比商贸型退税的范围更广。

第三，增值税月结退税方式，在瑞典，出口货物增值税税额为0，月末申报增值税采用月结方式，进项大于销项税额则下月申报后马上退回差额，反之则纳税。笔者认为，我国增值税采用留底税额一直让国家拖欠企业这笔税款的形式如今已不太适合当前经济形势，当前国力增强，财政资金雄厚，正常经营的企业一般留底税额不会太多，而且欠债早晚需要归还，不如学习瑞典，采取月结增值税方式。

3.4 “营改增”后对政府机构信息网络完善的要求

“营改增”对企业影响各有千秋，但为了信息的准确性和及时传递，会计人员面临三个共同的困难需寻求政府机构来解决：一是500万以下的应税服务开具的国税普票在很多省市无法进行真伪查询；二是企业出口报关信息不能及时查询，影响企业开具发票及正确性；三是贸易公司认证发票的稽核信息隔月才能查询，影响退税进程。

笔者认为，除了生产周期和交货期等内在因素影响企业增值税配比时间外，信息网络的滞后也是个关键因素。所以寄希望于政府机构可以加快全国网络信息化建设进程。

一是建立国税普票真伪查询系统。上海市通过国地税合一方式，实现了所有国地税发票的网上真伪查询，是个值得效仿的措施，毕竟原本地方税务局的发票是可以查询的，营业税已部分改增值税了，相信只是早晚的事。

二是加快中国电子口岸中的报关信息查询系统建设。在企业采用纸质核销单时（2012年8月前），电子口岸内报关单的信息一般在出口后2周内能查询到，但后来取消核销单后，有些报关单的信息查询在一个月后，虽然国家外汇管理局应用服务平台中的货物贸易外汇监测系统里的“延期收款报告新增”，一般一周后也可以查询到出口货物的出口日期，报关单号和报关金额，但无法查询到报关单上的明细内容，如行数、HS编码、货物品名及数量、计量单位、单行金额。无法查询正确的报关信息直接致使贸易公司进货发票开票滞后，非人为的影响供应商延后开票、晚缴增值税。

三是加快国税防伪税控发票稽核信息查询系统建设。在某些地区，当月认证的增值税专用发票，其反馈的稽核信息需待下下月10号左右才能查询到，因为系统需要人为导入和上传，并非处于同一平台。贸易公司申请退税一般在出口后第三个月才能申请退税，时间上与缴纳增值税不能匹配。