企业环境资源管理与环境报表设计：环境社会学视角

马文超

【摘 要】 环境资源约束决定了环境资源管理，企业将结合环境资源状况进行预算和业绩报告。因此，环境报表的设计尤其关键，它揭示了企业的环境资源状况，从财务层面明确了企业管理控制的重点。在环境报表的设计中，基于环境社会学理论“认定”环境资产、负债和权益，考察诸要素在核算流程中的表现，明确“会计等式”的价值内涵，将决定环境资产负债表内生于“环境社会”的“合法性”。

【关键词】 环境社会学； 环境资源； 环境资源管理； 环境报表； 会计科目

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）15-0060-08

党的十八大将生态文明建设与经济建设、文化建设和社会建设并列，提出生态文明构建是中国特色社会主义事业总体布局的重要一环。近期的会计管制与金融发展、经济增长关系的研究发现，环境会计管制对于金融经济存在显著的正向作用[ 1-2 ]。对于环境来说，如果会计所描述的基本要素有所遗失的话，以此作为行动和决策的基础肯定具有误导作用。现在的环境危机实际上就是以经济成功或效率为衡量标准进行决策的结果[ 3-4 ]。显然，“环境会计”的研究尤其必要。国内会计专家围绕环境成本控制、外部污染内部化、补偿支付等内容进行了核算方法探析和相关报表设计[ 5-9 ]。然而，传统会计收益计算方法上的改进和环境成本的计量不能直接照搬现有的会计计量模式，20世纪加拿大、日本及欧洲等的经验均表明，跨学科方法的选择成为必然。

从环境经济角度看，环境会计可以提供企业经济资源投入和环境保护效果方面的信息，为“环境成本的效益最大化”服务[ 10-11 ]。然而，环境社会学领域存在两种不同的观点：一是“深度生态化”，强调经济制度的改变对于生态良好进化的重要意义；二是“浅生态化”，关注在现有经济制度下如何从技术进步视角改进生产方式，这与环境经济学视角相符[ 12 ]。目前，我国正处于经济的创新发展机遇期，如何结合技术进步实施生产方式的转变尤其紧迫。本文以浅生态化为基础，在现有制度背景下，结合生产方式转变的基本国情，关注企业环境资源管理与会计核算的渐进性转变路径。

在企业环境资源管理中，涉及资源的识别、战略的选择、资源成本的核算、总体效益的评价。这些问题的解决依赖于对环境资源和相关义务状况的合理表述，该表述的内容将随着经济视角向经济社会视角的扩展而更加丰富。如，肖序指出，环境与生产冲突的解决使得企业环境责任扩大、企业核算范围扩展、会计核算内容变化[ 13 ]。因此，笔者初步选择“环境报表设计”进行研究，以期实现对环境资源管理对象的“广角化”概述。下文的具体研究将涉及环境会计对象的认定①、确认、计量，以及它们之间的核算关系。

一、企业环境资源管理

企业的经营活动处于一定的环境中，包括自然、经济、社会等各个方面②。环境社会学视角下，这些环境分类随着管理实践者相互之间交流的“环境话语”不同而不同，然而，在注重社会建构的同时关注自然真实，在倾心于社会结构上的解释时关注物理或环境上的解释，这些正是现代环境社会学的要义，它区别于古典社会学之后现代社会学的主张，后者强调社会学的心理学基础。相关社会学家认为，通过社会工程实现平等时社会的成长和进步在持续的科技发展下是无止境的。可是，来自环境现象的限制，人类、其他动物、水、土地、空气等最大可能意义上的群体，它们共同形成的紧密联系（生态）与社会的冲突使得人们的自然观与社会公平问题紧密相关，此时，可持续性（sustainability）、环境正义（environmental justice）及自然权利（right of nature）被自然地提上环境社会学日程[ 14 ]。显然，“对资源稀缺性的认识”、“对其利用时的不平等”、“对其补偿时的义务界定”将成为环境资源管理中的主要议题。

为了提升管理的经济效率，企业实施分工协作，进而产生对象分类的必要。在围绕企业投入和产出进行管理对象分类时，我们可以将“环境资源”划分为“自然资源”与“人力资源”两类。前者又可以根据管理控制的可行性分为两类：一是可控的，强调货币计量；二是非可控（或广义可控）的，关注货币、非货币（间接货币）计量及计算性实务的扩展。环境会计实践中，更多地采用狭义的环境资源——自然资源。其中，可控的环境资源包括土地、水、森林、矿产等，非可控的包括空气等。在管理控制实践中，人们对于可控的资源主要通过事前计划并实施控制以达到节约的目的，而对于非可控资源的使用主要通过事前、事后的评估进行约束。具体表现为：一方面是传统财务会计中资产的确认与计量，成本支出的核算；另一方面是环境评价（环境审计）工作。

管理控制是实现战略与任务的对接工作[ 15 ]，其受广义的企业环境资源的约束。在管理控制实践中，传统的财务会计核算仅仅关注部分可控的自然资源，而环境评价主要针对具体项目实施的区域之内、时间窗口之中的货币化与数量化资源消耗进行评估。两类活动的主要差异源于对“不确定性与可控性”的分类：当目标的不确定性和因果关系的不确定性较低时，“结构性决策”下法则、规则清晰且可计算，传统会计系统即可满足投资、库存、信用等决策的信息需要；当目标不确定性和因果不确定性较高时，决策中基于目标协调的“选择性信息分配”需要考虑，决策的“问题、难点、假设、原则等”均需界定，此时传统“提供答案”的会计被“提供决策帮助”的会计替代，会计具有了特殊的组织意义和价值[ 16 ]。而且，外部环境的复杂性和变动性使得企业经营活动中企业的社会性增大，组织结构变革、环境方面的信息甄别、管理控制系统更新变得必不可少[ 17 ]。显然，正是对于计量或“清晰且可计算”的关注使得更多的不确定、不可控环境资源被排除在传统会计核算体系之外。当然，这一问题的根源在于，“理性人对于激励作出反应”，消费导向、收入导向的经济制度决定了企业为了利润仅仅关注投入的最小化及产出的最大化。即，基于“社会”的部分自然资源不被包括在财务会计的计量之中。

当然，随着企业实践者对文化和行为的深入认知，环境不确定性将被合理嵌入信息系统和控制系统之中③，传统的财务会计核算与关注环境的管理会计核算将相互转化且内容重合，例如，管理会计（环境评价、环境审计）下的成熟技术会被应用到财务会计的实践中，同样财务会计的经济术语自然地被应用于管理会计等，如图1。

二、环境资产、环境负债及环境权益：定义

在传统财务会计核算中，企业的经济资源通过定义“资产”进行解释和分析，进而介入企业管理之中，但是，经济社会生活中人与环境的冲突使得“经济资源”及“资产定义”难以符合调解和纾困的要求，资产定义的扩展及其相关概念的界定就成为必要。另外，“理性人对于激励作出反应”，合理扩展资产、负债及权益的内涵必然会引导人们在管理企业时真正关注那些以往遗漏的可控资产、之前忽略的负债和可能存在的权益④。

（一）环境资产

环境资产本质上是社会建构性的，随着政府、企业对环境资源的认识和技术控制变化而变化。我们可以通过法律责任识别、经济计量、社会责任扩展依次给予界定，具体如表1。

从资源、资产到环境资产，体现了人们对于自然、生态认知的过程。在表1中，对于一切自然和相关的生态，我们可以从国家、地域、人类的基本“自然权利”和“自然责任”出发，通过“法律”、“道义”确定人类对自然的占有，一切自然资源应该属于人类活动的基础，也应该成为通过习俗、惯例和法律界定的对象，当然这更多意义上是针对具体实物的。随着经济社会的发展，“资本主义”制度得以建立，“消费跑步机”、“生产跑步机”及功利主义（目标导向）的主流化，使得人们对自然的认识除了法律的基本要求更关注“稀缺性”，重点转移到了对资源的竞争和配置上，此时关注的对象明确指向政府、企业可以有效利用的部分稀缺自然资源，基于利润的可货币计量也成为人们对自然资源管理的基本要求。但是，经济问题中存在的公平与正义等社会问题使得人们意识到，被人所忽略的“基本”权利中“空气”、“森林”及“生态”必须重新得到关注，跟“人与人”相关的社会性自然资源应该成为挽救经济的支点，“公平及外部性”成为界定管理内容对象的标准，此时，我们的基本要求不仅是货币计量，而且是非货币化或可货币替代的计量。

显然，环境资产是管理主体在环境管理活动中拥有的可计量的环境资源⑤。其中，环境资源的广泛性、计量属性与单位的多样性是环境资产与传统会计资产的主要区别。在具体认定环境资产时⑥，应该从传统的经济角度过渡到社会角度。除了可直接货币计量的环境资源，非直接货币计量的也应包括到环境资产中，只要产权（基本权利）清晰、可计量，当其与企业的生产相关时，部分非拥有和控制的环境资源也应该体现在资产中。这与许家林、孟凡利等关于环境资产的定义并不完全一致，其强调“货币计量”的必要性，然而关注公平与外部性要求我们必须确认一切可计量的资产。

（二）环境负债

可持续发展是环境社会学的基本理论命题，其必要条件是“始终不变的自然资本‘储备”[ 18 ]。此概念强调公平分配和使用环境资源才可能保证发展的资源基础不会枯竭[ 19 ] ⑦。其中，“公平”既涉及“代际欠债”的明确，又包括主体与环境费用（资产）相关的义务确定。

与资产的界定相关，负债的定义涉及对法律、经济和社会的渐进性认识。但是，目前政府和企业仅仅考虑可计量的、可合理估计的义务，而且是货币性的强制义务。笔者认为，理论上应该存在两种负债：一是与资产对应的权益或广义的负债，只要人类利用或指向自然，认定了资产，就应该同时认定与资产对应的未来会“完整放弃认定”的负债；二是与损害资产对应的狭义的负债，当利用部分的认定资产时，针对未来使其完整化的支出，认定为负债。目前，国外在“环境评估、环境审计或环境管理会计”中关注技术方法应用下的可量化及实践中的“不确定性”，使得更多的环境负债以“或有负债”的形式在财务报表附注中予以披露。鉴于会计信息的“可比较”和“一致性”，笔者将狭义上的负债认定为环境负债。

显然，环境负债是政府、企业对已消耗环境资源的一种补偿义务，其与资产的认识和定义相伴而生。它是与环境成本（资产）相关的义务。在履行义务的支出金额和时间不确定的情况下，环境负债往往也被称为“环境负债准备”。

针对上述界定，当污染治理成本、健康赔偿成本和调查研究成本⑧等发生时，企业便可认定负债的发生，环境负债的记录将伴随资产的当期费用化、累计环境管理基金的提取（极少数情况下），同时也将取决于企业与环境相关的资产减值的计提。理论上，这些最终影响到公司当期费用的配比。⑨

（三）环境权益

根据上文对于“广义的负债”的分析，当环境负债仅仅认定为“狭义的负债”时，那“广义的负债”的剩余部分应该属于权益。政府、企业指向某环境资源时，就同时产生了对应的“权益”。这种权益在他们基于“生态稳定”的判断向大自然完整归还“资源”时才会解除。环境权益对应于环境资产中未污染、未减值的净资产，是环境资产中真正对于管理主体可以计量和享有的部分。具体而言，对于国家所有的资源由国家享有权益，例如，政府直接投资——矿产的储量；又如，政府拨入的专项资金；再如，政府收取的补偿基金。而企业投资的资源则应由企业享有所有权，例如，承包后所培育的林木。

显然，环境权益是管理主体可以计量和享有的环境资产部分。然而，在浅生态化下，政府、企业占用环境资产后会将其服务于经济的持续发展，这是资本增值的内在要求。以下，本文的会计分析自然转移到传统会计核算流程上，关注环境资产的运用。

三、要素的实践呈现：确认与计量

概观会计历史，会计实践的关注点从“资产”到“利润”，再由“利润”到“资产”，呈现出重心转移的“否定之否定”⑩，从关注资产保值，到追求利润的最大化，再到资产持续性增值。基于环境社会视角，对于三要素“资产”、“负债”、“利润”的关注将进一步由解释“利润”向“企业真实目标”转变{11}，从关注股东的利润转向追求实体价值持续的增加{12}。但是，由于金额与时间上的不确定性，核算涉及两类事项或交易，即“可确认项目”和“或有项目”。对于或有项目，主要通过表外进行披露{13}；而对于确定性项目，则通过会计核算流程下的确认、计量方法进行处理，并列入报表中。下述分析中仅关注后者。

（一）核算的步骤与方法

第一步：资产——环境资源的分类列示

环境资产可以分类确认于“递耗资产”科目下。具体的计量，以矿产为例，可以根据“低价法”、“收益现值法”、“市价法”进行计量；对于森林等（不包括气候资源、海洋生物资源），可以根据“收获收益现值法”、“种植轮作最优法”、“成本法”进行计量。环境资产也可以分类确认于“生态资产”科目下{14}。在具体的计量中，对于水等（生态性）环境资源，可通过“预防支出法”进行计量；对于土地（生态性）环境资源，可通过“重置成本法”进行计量；对于空气（生态性）环境资源，可以采用“替代市场法——旅行费用法、工资差额法”进行计量。

第二步：费用——各个资产项目的收入配比{15}

从环境会计各要素之间的联系来看，无不以环境成本作为中心环节来进行{16}。环境资产价值减值、环境污染治理工程的计价、环境负债的形成、环境收益的产生均伴随着“资产化或费用化”。显然，环境会计的中心是环境资产如何消耗，并与收入相配比，即环境成本的确认、计量。

企业在收入实现时，作为“递耗资产”入账的矿产、油田、森林等随着开发和使用，其价值应分期折耗，并确认为成本，具体计入的会计科目应为“折耗费用”。这可以使自然资源得到合理补偿，使得自然资源和生态环境有偿耗用制度的实施变得可行。同时，在自然资源经营过程中，企业可能需要向社会的代理人（政府）进行补偿支付，如向政府缴纳“环境补偿费”、因排污等需要缴纳“环境保护费”等，具体计入的会计科目应为“环境费用”（或“管理费用”）。当然，对于排污等也可以根据采购、生产、销售环节的具体发生，分别计入原材料、生产成本、销售费用{17}。此外，确认、计量矿产品等在销售和自用时应交的税额，一般采用的会计科目为“主营业务税金及附加——资源税”。

第三步：负债——可能的外部性与内部性影响

企业资产、费用的确认和计量伴随着负债的发生，初始认定的资产，其对应负债的确认和计量往往由经营期初的评估决定，而经营中资产损害（费用）对应的负债需要结合费用逐一进行认定。{18}

如果采用债务方式获得资源使用权，应该采用科目“长期应付款——政府（或国家）”；如果采用租赁方式获得资源使用权，应该采用科目“长期应付款——应付资源租赁款”；对于合理开发和人工再造引起未实现的递耗资产、生态资产增值，应该采用科目“未实现增值”，当实现时再转入“留存收益”；当环境降级时，支付生态环境破坏补偿费，应该采用科目“应付环境补偿费”；因排污等需要缴纳环境保护费等，应该采用科目“应付环境保护费——应付排污费”；在核算资源税时，应该采用科目“应交税金——应交资源税”。

第四步：收益——配比结果的计算{19}

环境收益的确认是配比的自然结果，主要在于考察环境费用所带来的损益大小。在产品出售时，“折耗费用”转作“销售成本”，未售出部分的折耗费用占用计入“存货”。与环境资源补偿、保护（排污）相关的“环境费用——环境补偿费、环境保护费”（或“管理费用”）也予以扣除{20}；同时，与“排污”相关的原材料消耗、生产成本、销售费用，将给予扣除。另，“资源税”也将从收入中扣除。此时，被配比的环境相关的收入主要包括；资源开发、利用、配置、储存、替代等实现的收益，“三废”利用收益，环保资产的盘盈、处置收益（含无形资产），“三废”产品的相关税收减免、债务利息的扣减、政府对污染治理的补助或奖励。

第五步：权益——基于激励的环境资源产权

如资产认定部分所述，在国家投入递耗资产时，即可形成政府所属的环境权益，采用“环境资本——政府（或国家）”会计科目进行核算。当合理开发和人工再造引起“未实现的递耗资产增值”，应该将其确认至负债性科目“未实现增值”中，当实现时再转入会计科目“留存收益”。当然，在“留存收益”科目下还需要确认与收益相关的权益积累。

上述流程中的确认与计量、计量属性的选择侧重于现在和未来。如在矿产资源计量中，运用“低价法”、“收益现值法”、“市价法”等方法。因为环境会计核算更多地与价值评估相关，若选择“历史成本”计量属性将使环境会计信息缺乏相关性。显然，“现行成本”和“未来贴现视角”的计量将使环境会计信息更具有“相关性”。

（二）会计的等式

在上述会计核算流程中，可看到环境问题的财务影响主要涉及环境资产减值、环境成本、环境负债和环境效益四个方面。财务影响的前两个方面主要涉及环境资产的费用化及其与相关收入的配比问题。随着环境资产的运用，相关的预防和治理不仅要求额外资源的消耗而且引起自身价值的损耗，例如监测支出、排污费、罚款与赔付、污染清理、环境管理费用等；又如改良、清理、处置等活动。当然，环境资产减值、环境成本还将包括传统会计核算中包含的环境资源消耗。财务影响的后两个方面主要涉及与环境资产形成和消耗相伴的义务。无论是环境资产的认定和取得，还是后续的直接和额外消耗，分别对应于未来将“放弃认定和取得”的义务、与消耗相伴的义务，以及消耗相伴的收益减少和增加。例如环境污染治理支出的预提，又如利用“三废”产生的产品收入及享受的税收优惠、环保贷款的利息节约、政府对企业环境污染治理工程的财政补贴等。根据上文环境资产、环境负债及环境权益的界定，结合“价值流转”{21}和会计核算流程，以上项目（要素）必然符合基本的会计要素等式（1）和（2），公式（2）包括期间的费用和收益。

资产=负债+所有者权益 （1）

资产=负债+所有者权益+（期间收益-期间费用）

（2）

在以上公式中，权责发生制会计所强调的责任与义务之扩展自然地体现了环境资源的占有所带来的资产与负债的对称性，而广义的负债则扩展为负债与所有者权益。

四、环境资产负债表设计

企业的环境资源管理需要会计信息的支持。企业环境管理体系一般均包括对外公布的环境报告书，披露企业活动对环境发生的影响和为削减对环境不利影响而进行的努力，其中，环境报表具有十分重要的地位{22}。然而“我国现行的企业财务报告体系由于偏重于反映传统的经济受托责任，忽视了对环境受托责任的反映，从而无法满足信息使用者对企业环境信息的需求。”[ 20 ]因此，借助环境法规、规章、政策促进环境信息生产和披露的优势[ 21-22 ]，结合我国环境核算的具体业务进行标准化的报表设计，将有助于企业环境报告的改进。但是，与李建发和肖华的观点不同，笔者认为在独立报告模式和补充报告模式选择上，应该是后者，因为政策导向的信息生产强调标准化，而独立报告模式的内容往往是全面、不可比、个性化的。对于独立环境报告模式的具体内容，笔者认为可以通过“环境会计操作指引”，实施自愿披露，并通过数据库建设形成各个单位关于环境影响技术指标统计表，具体可以涉及“企业简介与环境方针、环境标准指标和实际指标、废弃物、产品包装、产品、污染排放、再循环使用等信息，环境会计信息（包括环境支出、环境负债、环境治理准备金、环境收入等），环境业绩信息（环境治理与投资、奖励等），环境审计报告等”环境资源管理基础信息。

结合以上二、三部分的论述，在补充报告模式下，笔者列示了传统资产负债表和环境资源资产负债表的差异，设计了未来可行的包括“环境会计科目”的资产负债报表格式，具体如表2、表3。显然，在当前阶段应该对传统报表遗漏的环境资源相关“会计科目”给予添加，例如环境资本，并对传统报表的合并项目进行单独列示，例如权益、资产、负债等部分的分类列示。需要指出的是，在已有环境会计核算中负债部分包括“长期应付款——国家”，权益部分包括“环境资本——国家”，鉴于政府是国家的代理实体，应该在今后实践中将“国家”改为“政府”；另，“环境补偿费”和“环境保护费”在传统核算中采用“管理费用”科目，改进后应该统一采用“环境费用”核算，并分类列示。

总体而言，在企业初始阶段，应该将环境资产与环境权益（或环境负债）作对称性处理。但是，当企业在经营活动中出现资产损耗或增加时，会对应发生负债或权益的减少或增加，此时，这种“资产=负债+所有者权益”的关系便存在于表3（环境资源资产负债表）之中，这即是笔者对汇总信息的完整性报告。

五、结论与启示

环境会计的基本使命是计量环境资源的存量与流量，并核算其中的效益。虽然实践中往往以物理化学量作为计量单位反映企业环境负荷的减少情况，包括资源和能源消耗的节约、“三废”污染物质排放量的减少、废弃物再生回收和利用数量等，但是货币计量环境会计要素的变动金额不仅包括环境成本支出、相关资产减值和环境负债，而且也包括企业因环境保护活动而获得的环保经济效益等一类经济产出数据。

通过基于环境资源的管理和核算分析，笔者认为，在浅生态化、可持续发展理念下可以对传统财务会计报表的“会计科目”进行扩充。这有助于管理中“利润最大化”向“企业真实目标”的转变，将渐进地缓和企业与自然的冲突。在短期内，对于环境会计准则制定而言，可以就具体要素的分类核算、列报进行补充；在未来的一段时期，就如何进行环境报告而言，可以基于本文的逻辑进行独立的环境会计报告建设。另外，本研究对于目前“区域环境资源资产负债表”的编制、“生态资源数据库”的数据分类具有借鉴作用。显然，在生态文明建设中，这些工作的开展将为企业、政府的环境绩效考核提供坚实、可靠的基础，有助于政府、企业“环境正反馈”的实践工作。

此外，文章存在一些不足之处：一未对成本核算问题进行明确论述；二未涉及环境收益方面的具体信息（损益表相关问题）。这些同“资产负债表”的列报一样是基础性的，将在今后的研究中进行探索和完善。

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