现行房产税制度及其改革的几点建议

郭 鹏

(天津市政法管理干部学院《天津法学》编辑部， 天津 300191)

现行房产税制度及其改革的几点建议

郭 鹏

(天津市政法管理干部学院《天津法学》编辑部， 天津 300191)

房产税是以房屋的计税余值或租金为计税依据的一种财产税。房产税改革应当以调节贫富差距、调控房地产市场为主要目的。《房产税暂行条例》和沪、渝两地的暂行办法构成了现行房产税制度的主体。暂行条例对企业房产的征税依据、征税标准，对个人房产区别用途征税的规定存在问题。两个试点地区对个人房产税征税对象、计税依据、税率安排、税收性质等方面的规定存在问题。虽然2013年“国五条”细则的出台，为房产税制度的发展及改革提供了一个方向，但是，其还是难以实现立法的最终目的，有待进一步完善。效力层级上，房产税要以正式法律的形式出台；内容上，要在企业自用房产、企业出租房产，个人自用房产、个人出租房产之间设定合理的征收标准和免税标准。

房产税； “国五条”细则； 社会效果； 改革建议

房产税改革引发了来自社会各界的热议，是因为房产税关系着社会各界人士的利益。而事实上，房产税在我国并不是一个新税种。1986年国务院制定并颁布了《中华人民共和国房产税暂行条例》。该暂行条例以及各地实施细则将房产区分为经营性用房和非经营性用房。企业经营性用房要交房产税，非经营用房(包括国家机关、人民团体、军队、部分事业单位、宗教寺庙、公园、名胜古迹、个人所有的自用房产等)不交房产税。个人用房出租或者商用须缴纳房产税。确实，改革开放以来，中国的经济发展取得了举世瞩目的成就，人民群众的生产、生活水平日益改善，但是，随着市场化进程的加速、市场经济体制的日益完善，一种实现共同富裕追求下的贫富差距现象也随之体现出来，而房产税的存在，亦或是房产税的改革进程恰好可以形成一个经济体制意义下的有效分析样本。关于房产税的诸多论题学界已然讨论颇多，无论是经济学界、管理学界，还是法学界均从各自学术之视角展开求思与求索，具体言之，目下法学理论界所探讨的热点主要集中在对个人自用房产是否应该征收房产税，而此问题又可以换称为另一相关问题，即房产税是否需要以及如何改革、改革的具体路径等相关问题。与之相关，自2009年12月份开始楼市调控以来，关于楼市调控的政策也不断“与时俱进”，分别是2010年1月的“国十一条”、4月的“国十条”、9月的“9.29新政”，2011年1月的“新国八条”， 2013年3月1日，被誉为“中国楼市调控的重量级新政”“国五条”细则出台，其中关涉征税、增供给、强制限购限贷等规定，不仅是针对当下楼市的发展现状提出的应然性“策略”，更是面对中国社会转型期发展与改革矛盾解决的不得不然。确实，房产税若要改革，离不开对于房产税存在目的的追溯与思考。

一、房产税的调控目的

房产税以房屋为征税对象，是以房屋的计税余值或租金为计税依据的一种财产税。除了组织财政收入的目的以外，房产税还发挥着调节贫富差距、调控房地产市场的功能。

1. 缩小贫富差距

财产税是在所得税调节收入的基础上，对纳税人占有的财产作进一步的调节，是所得税的补充税。

房屋资产的增值完全归房产所有者是不合理的[1]。房屋增值主要原因是土地增值，而土地增值则是由于公共基础设施和公共服务改良，是全社会劳动者的共同创造。因此，通过征收房产税将房产财富的一部分增值转为全社会共同所有，并再投入公共品和公共服务的提供是符合公平正义的。

房产税需差别化征收，其重点调节对象是富人。针对超过免税标准的房产征收房产税，体现量能课税原则和税负公平的要求，避免加重普通刚性需求房产所有人和经营人的负担，能够进一步调节房产所有人和经营人的财富分配，有利于缩小贫富差距。

2. 进行合理的房地产市场定位

房产税抑制房价的效果短期内可能并不明显，但会影响未来10年甚至20年的房地产市场预期。在房产保有环节征收的房产税，会使得城镇化过程中住房需求、购买意愿表现得较为理性。房产税每年征收，持有房产时间越长税负就越重，随之，保有成本就越高。税率高于房价上涨幅度，就能够促使存量房产进入流通市场，同时抑制囤房。需求的总规模表现出更少泡沫，供求矛盾有所缓解，房价形成将会表现更合理。因此，对现行房产税制度的分析以及房产税改革方向的设定，应该以其目的为导向，合理调节贫富差距，调控房地产市场。

二、现行房产税制度存在的主要问题

1. 房产税暂行条例的规定

《中华人民共和国房产税暂行条例》于1986年出台，该暂行条例第1条至第4条对企业用房按照经营使用方式作了区别规定。企业自用房产按房产计税余值征收房产税，计算公式为应纳税额=房产原值×(1%～10%至30%)×税率(1.2%)。企业出租房产按租金收入征收房产税，计算公式为应纳税额=房产租金收入×税率(12%)①。个人房产自用的不交房产税②，根据各地实施细则个人房产出租或者商用要缴纳房产税(税率为4%)③。

2. 房产税试点地区的规定

2011年1月28日，上海重庆两个直辖市宣布开始试点房产税，其中：上海征收对象为本市居民新购房且属于第二套及以上住房和非本市居民新购房，税率定为0.6%；重庆征收对象是独栋别墅高档公寓，以及无工作户口无投资人员所购二套房，税率为0.5%～1.2%。值得注意的是，两个试点地区对企业房产税缴纳等情况则没有作出另行规定，试点政策主要围绕个人用房征收房产税展开，将个人房产征收房产税的范围从出租商用扩展到自用。鉴于这两个城市在这方面的先前性及代表性，但却有着一些明显的不同。因此，笔者将这两个试点地区分别概括为“上海模式”与“重庆模式”，并对该模式给予一个详细说明。

(一) 上海模式

上海对本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房(包括新购的二手存量住房和新建商品住房)和非本市居民家庭在本市新购的住房，开征房产税。现阶段计税依据为交易价格的70%，一般税率为0.6%，交易价格低于上年度平均交易价格2倍的税率为0.4%。人均住房面积60平米以下(含60)的免税，第二套购入后一年内将第一套卖出的给予退税。应纳税额计算公式为，应纳房产税额=新购住房应征税的面积(建筑面积)×新购住房单价(或核定的计税价格)×70%×税率④。

(二) 重庆模式

如上所述，其征税范围为个人拥有的独栋别墅(包括存量别墅和增量别墅)，个人新购高档住房，在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套房子(包括高档房和低档房)。具体言之，交易单价在两年主城九区新建商品住房成交建筑面积均价3倍以下的税率为0.5%，3～4倍的为1%，4倍以上的为1.2%。在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套房(含第二套)以上的普通住房，税率为0.5%。免税面积以家庭为单位进行扣除，一个家庭只能按时间顺序对先购的第一套应税住房扣除免税面积。2011年1月28日前拥有的独栋商品住宅，免税面积为180平方米；新购独栋商品住宅、高档住房，免税面积为100平方米。在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人应税住房以及纳税人家庭拥有的第二套(含)以上的应税住房不予扣除免税面积⑤。

3. 存在的主要问题

1986年颁布的适用于全国的《中华人民共和国房产税暂行条例》和分别适用于两大试点城市的《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》及《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》构成了现行房产税制度的主体。

(一) 企业房产税的社会效果分析

对企业房产税进行规定的是《房产税暂行条例》，而试点地区房产税政策没有对企业房产作出特别规定。对企业房产区分用途，自用的按房产余值计税，出租的按租金计税。企业自用的房产以原值减去10%至30%的价值为计税依据，具体扣除比例由各省自主确定。受具体经济形势、房产区位等因素的影响如此计算所得的房产计税价值往往会与房产的实际价值发生较大偏离，同时，基于量能课税、税负公平的考量，笔者以为应该以市场评估价值来确定房产的计税价值。从价计征的1.2%税率偏低，从租计征的12%的税率偏高，两种计税方法导致自用房产与出租房产之间税负失衡。12%的税率导致了实际执行的困难。为了便于执行，很多地方都实行了“综合征收”。如北京即是从租计征的可按实际收入的5%计征。对于个人出租房屋的收入，按实际收入的2.5%计征⑥。这样，从租计征的房产税税率远远低于12%。《房产税暂行条例》实际上被悬空，没有得到完全的适用。

(二) 个人房产税的社会效果分析

试点地区的个人房产属于征税范围的，不区分自用还是出租一律征收房产税。该规定主要存在以下几个较为明显的问题。

第一，从征税对象上来审视，《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》并未将纳税人拥有的存量房产纳入征税范围，其房产税的征收对象仅包括《暂行办法》施行之日(2011年1月28日)起本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新购的住房。按规定，《暂行办法》出台之前的个人拥有的房产都无须纳税。重庆的政策也只是对极少数存量别墅征税，对其他存量房产不征税。只对增量房征税，不对存量房征税，会在新购房者与旧购房者之间造成一种对待上的“隔阂”，与此同时，也无疑会给后续购买者及房屋所有权者形成一种“不公平”的先定“假象”，进一步说，这样的税制设计无疑是使“先富起来”的人由此获利，而“后富起来”的人因此增负，其与实现调节贫富差距的政策目标距离遥远，究其实质，是有悖于税收公平原则的。另外，对存量房产不纳税的心理预期将促使潜在购房者尽快购买住房，以避免成为房产税的纳税人。这显然违背了房产税引导住房消费、调控房价的政策目标的本意。

第二，在计税的依据方面，目前上海、重庆两地都以市场交易价格作为计税依据，等条件成熟再改以评估值为计税依据。房产交易价格的大趋势是上涨的，以交易价格为计税依据征收房产税有利于住房购买时间在前的纳税人，激励潜在纳税人尽早完成产权交易。如此并不能起到调和供求矛盾，调控房产价格的作用。

第三，在税率安排的表现方面，上海试点政策规定应税住房每平方米市场交易价格低于本市上年度新建商品住房平均销售价格2倍(含2倍)的，税率暂减为0.4%。重庆试点政策规定独栋商品住宅和高档住房建筑面积交易单价在上两年主城九区新建商品住房成交建筑面积均价3倍以下的住房，税率为0.5%；3倍(含3倍)至4倍的，税率为1%；4倍(含4倍)以上的税率为1.2%。两地都以每平方米交易价格作为划定税率档次的标准，而支付能力体现在房屋总价并不是房屋每平米单价。两地细则都不能很好地从纳税人的支付能力出发做到量能课税，无法有效实现调节贫富差距的目标。

第四，就房产税的性质而言，目前试点以房产交易价格为税基的房产税在很大程度上具有商品税的特征，而不是真正意义上的财产税。因为财产税是对社会财富的存量课税，作为财产税课税对象的财产，多是不直接参与流转的财产[2]。商品税的税负更易于转嫁，在需求缺乏弹性的情况下课征的税收被转嫁到购房者头上，事实上推高了房价，无法实现通过征税打压房价的政策目标。

从上述对于个人房产税的社会效果的分析中，我们可以发现现行房产税制度与其立法初衷存在着一种根本目标指向上的偏离，其中有不少问题还需要进一步分析与探讨。

三、房产税改革的几点建议

此轮房产税改革，要从效力层级、立法技术两方面进行，通过房产税扩容有保有压的对税负进行科学合理公平的分配。

1. 提高房产税法的效力层级

结合相关学者对于“税收法定”原则的研究，“税收法定原则”中之“法”仅指法律，即由国家专门的立法机关依据职权所制定的狭义上的法律，而不包括国家最高行政机关所制定的行政法规和地方权力机关所制定的地方性法规及行政机关职能部门所制定的部门规章[3]。根据“税收法定”原则，有关税收方面的一切一般的和基本的事项，均须由国家以法律形式进行明确规定，而不得授权行政机关或由行政机关自行决定。以此防止国家行政机关或者其他地方权力机关侵蚀或肢解国家的税收立法权，破坏纳税人的合法权益[4]。

目前在房产税制度上，通行全国的《房产税暂行条例》是国务院制定的行政法规。而上海、重庆两个试点地区的房产税政策是以地方政府规章的形式颁布的。税收权是法律保留事项，税收立法权只有全国人大及其常委会才享有，开征税收必须要以法律为依据。现行构成房产税制度主体的文件均不是“税收法定”所要求的狭义法律。

我国宪法在公民基本义务中规定中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。各国宪法中较普遍出现的“依法纳税”之基本义务规定，在宪法解释中也一再被阐释为对税收法律主义的明示[5]。房产税改革首先要解决房产税法律文件效力层次问题，以法律的形式制定颁布《中华人民共和国房产税法》。

2. 房产税有关技术问题的建议

首先要明确的是，房产税从性质上来说属财产税，应在保有环节对增量房产和存量房产统一征税。其次，房产税扩容改革是一项系统工程，还面临着许多问题需要解决，包括如何评估房产价值、如何确定税率标准、如何确定免税范围等。

(一) 企业房产的纳税标准建议

企业自用房产的纳税标准与企业租赁房产的纳税标准应该不同。企业自用的房产按照房产税暂行条例是以原值减去10%至30%的价值为计税依据。受当年经济形势的影响、房产区位等因素的影响该计税价值往往会与房产的实际价值发生较大偏离。应该用市场评估价值来确定房产的具体价值，适用比例税率。

企业租赁房产除房产租赁经营企业外产生营业外收入，应该以该营业外收入为计税依据，适用比例税率。该税率可以适当高于企业自用房产适用的比例税率，但是过高了就会造成自用房与出租房税负失衡。从租计征的税率可以设定为5%左右。

(二) 个人房产的纳税标准建议

超过免税面积的那部分房产，不论自用还是租赁都按照同样的税率计征，以体现对个人财产的平等对待。个人房屋出租所得在既有税收体制中已经对其征收印花税、营业税(附征相应城建税、教育费附加)、个人所得税。既然已经对租赁收入做出税务处理，在征收财产税时就不需要对个人租赁房产加以区别对待了。

所有房产合计除以家庭成员人口数超过人均免税面积的部分按超额累进税率计算，免税面积以下的不征税。值得注意的是，若预期房价上涨的得益高于征收的房产税，则征税还不足以促使空置房进入流转，从而实现房产的“去投资化”目的。故累进税率和级次要经过测算以后确定，使征收的房产税适当高于房价的上涨幅度。

个人房产税的计税依据与企业房产一样应该以市场评估价值为准。按照原值征收房产税难以体现房价波动，而按市场评估值征税，则意味着房产税税负将随房产价格的上升而“水涨船高”，对抑制炒房投机的效果会更加明显。

(三) 个人房产免税标准的确定

个人房产对个人而言是满足基本生存需要的特殊财产，对个人房产征收房产税要有免税标准的规定。个人房产税扩容的前提是设定一个合理的免税标准，对超过免税标准的适用累进税率。房产税全面推开时，应采何种免税标准目前尚有争论，主要有首套房免税、一定面积免税、一定房产评估金额免税等方案。

按房产评估金额免税不具有实际可操作性。由指定机构对特定房屋进行评估，其评估结果通常会引发争议。如果在城市中划定几个区域，每个区域制定一个每平米的统一房屋价格，可以避免评估产生的主观性。但是对于区域的划定标准，仍然会存在争议，引发一系列问题。

采用首套房免税也会造成较大不公。因为现实中购买首套房的面积存在差别。同样是首套房，不同的面积代表的贫富程度不同。单纯以首套房作为免税标准并不公平。

就目前而言，仅一定面积免税相对可行。上海规定了60平米面积免税，考虑到各地土地资源的稀缺程度和房价地价高低的具体情况，可以允许各地免税面积标准在全国统一标准的基础上有所浮动。

在房产税减免范围中，应明确规定成年子女如果是因工作需要或是独居而首次购买房屋的，暂免房产税。对房改房、经济适用房、限价房等特殊类型的房产，免征房产税。

四、结 语

根据目前经济运行状况，房产税改革的主要目的是调节贫富差距和调控房地产市场，这一点在2013年3月出台的“国五条”细则上也有所体现。新的“国五条”细则一经出台，无论是政府部门，还是民间都纷纷将其定义为史上最为严厉的一个调控措施，那么，国五条细则对于房产税制度可否有影响呢？要说明这个问题，还必须从“国五条”的一些具体规定来予以说明。

从总体上来看，首先，“国五条”明确了限购的范围。比如说明确了将大城市限购范围是整个城市的行政区域。比如说北京(楼盘) 不是五环以内限购，整个北京市所有的区县都要限购，而且限购不仅仅包括新楼，也包括二手房。所以它明确了限购的范围。其次，百分之二十的税，此即卖主一旦卖房子，其必须得缴纳差价所得百分之二十作为所得税。关于这个百分之二十的所得税，上述我们在分析重庆与上海两个模式时已然有所提及。其实，一直以来，我国在房产税规定上都是按照两种方式来纳税的，一个即是所谓所得的20%，另一个即所谓的按照销售总价的百分之一到百分之二，从交易实践来看，最终大多情况下，人们都选择了后一种方式，即百分之一到百分之二的纳税方式。这些无疑都促成了一种交易中的选择实践，亦即“那个有利选择那个”，而这次“国五条”细则出台后，明确将其纳税方式限定为前一种，即要按照差额的所得的百分之二十纳税，这无疑会增加交易成本，促成房产交易者的审慎选择。应该说，这次“国五条”的出台，对于二手房市场交易的房产税调控是尤为积极的。让卖方缴纳差价的百分之二十，卖方往往会考虑把这百分之二十的税要转嫁到买方那一方去，如此一来二去的转嫁，最终必然就是提高了房屋的购买成本，而这对于那种已经有了一套房，还想购买第二套房用以投资的购买者来说，无疑是个有力的打击，但是，在这里必须还要看到，这种征税措施与改善型居住之间是否会存在一定的矛盾？换言之，对于那些欲改善生活环境型的居住者而言，这是否会存在着一定的不公平，这个问题由于关涉的具体细节太多，于此，笔者就不予以讨论。

总而言之，房产税改革的时机已经成熟，房产税扩容已是大势所趋。新的房产税制度首先必须符合税收法定的原则，应将企业房产和个人房产均纳入征税范围，同时要设定合理的免税标准和税率，有保有压地调控房地产市场，调节贫富差距。申而言之，惟有此，社会主义和谐法治的理念及制度体系才能真正落到实处。

注 释：

①参见《中华人民共和国房产税暂行条例》：第1条，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。第2条， 房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人(以下简称纳税人)。第3条， 房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。第4条，房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。

②参见《中华人民共和国房产税暂行条例》第5条规定的下列房产免纳房产税：一是国家机关、人民团体、军队自用的房产；二是由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；三是宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；四是个人所有非营业用的房产；五是经财政部批准免税的其他房产。

③参见《财政部国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》(财税[2000]125号)。

④参见《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》。

⑤参见《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》。

⑥参见《北京市个人出租房屋税收征收管理办法》(京地税征[2003]685号)。

[1] 陈 杰.房产税试点初评与房产税改革深化的意义[J].探索与争鸣,2011(5)：48-52.

[2] 刘隆亨.财产税法[M].北京：北京大学出版社，2006：32.

[3] 刘剑文.中国税收立法问题研究[M]//徐 杰.经济法论丛：第1卷.北京：法律出版社，2000：110.

[4] 王鸿貌.税法学的立场与理论[M].北京：中国税务出版社，2008：215.

[5] 陈 丹.论税收正义：基于宪法学角度的省察[M]：北京：法律出版社，2010：25.

CommentsonCurrentPropertyTaxSystemandItsReform

Guo Peng

(Editing Office of Tianjin Law Review, Tianjin Administrative Institute of Politics and Law, Tianjin 300191， China)

Real estate tax is a kind of property tax, which is calculated on the remaining value or rent of houses. The aim of real estate tax reform shall be djusting the gap between the rich and the poor and adjusting the real estate market. ‘Interim Regulation of Real Estate Tax’and local interim rules in Shanghai and Chongqing now constitute the main body of current real estate tax system in China. The Interim Regulation lacks on the criteria and basis of tax for corporates’houses and also have problems on the provisions of distinguishing the usage of private houses when collecting taxes. In the two experimental area there also exists problems on subject of tax, calculating basis, rating arrangement and nature of tax. Though there is a new direction of real estate tax’s future and reform after the National Five Rules have been introduced, the utmost purpose of legislation is still to be expected and we also need to do more. As to the validity level real estate tax shall be incorporated into law and we need to make reasonable levying and exempt standards towards corporates self used houses, corporates’ houses for rent, private owned houses and private houses for rent.

real estate tax; detailed rules of the national 5 rules; social effects; advices for reforming

2013-05-29.

郭 鹏(1956— )，男，副编审.

郭 鹏，13820228802@126.com.

D913

A

1008-4339(2014)01-041-05