视同销售行为的增值税与企业所得税处理差异浅析

黄珍力，谢苏闽

（郴州职业技术学院，湖南 郴州 423000）

“视同销售”属于税法的一项特殊规定，是指纳税人按照会计准则的规定，在发生处置资产或提供劳务的业务时，不能同时满足确认“销售”成立的五项条件，按照会计准则的规定不作为“销售”处理。但是按照税法的规定，处置该项资产或提供劳务的业务应确认为“销售”，并应计算缴纳各项税款。因此，税法将此类业务称为“视同销售”。

目前，增值税、消费税、营业税、土地增值税、企业所得税法规均制定了“视同销售”方面的规定。由于各税种的规定存在差异，故纳税人容易发生错误履行纳税义务的问题。也有不少的企业为达到转移收入、逃避纳税义务之目的，通过有意识的安排一些复杂的视同销售业务，刻意曲解税法和会计准则对于视同销售业务的不同认定，而造成了企业经营成果严重失实，国家税收大量流失之后果。因此，对视同销售行为的涉税进行研究具有重大的理论与现实意义。笔者以《增值税暂行条例实施细则》、《企业所得税法实施条例》和《企业会计准则第14号——收入》（2006）等规定为依据，试对视同销售行为的增值税和企业所得税处理差异进行探讨，以期对增值税和所得税研究有所裨益。

一、视同销售货物行为的增值税规定

增值税视同销售货物行为，是指那些移送货物的行为其本身不符合《增值税暂行条例实施细则》中销售货物的定义即有偿转让货物的所有权，但在征税时要视同销售货物缴纳增值税的行为。

按照《增值税暂行条例》的规定以下八种行为属于视同销售行为，征收增值税：将货物交付他人代销；销售代销货物；非同一县，将货物从一个机构移送他机构用于销售；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠予他人。

二、视同销售行为的企业所得税规定

新《企业所得税法实施条例》第25条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。

税法上不予确认收入的有 （以所有权是否转移为判断原则）：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利。

三、视同销售行为的增值税与企业所得税处理差异

（一）增值税法规规定，非同一县设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的，应视同销售。企业所得税法规无类同规定。

增值税中如此规定，笔者认为主要是基于货物无论何种原因，最终均脱离了企业的范围，考虑到税收监管的困难，出于保证增值税税源的目的，无论货物是否产生增值额，均视同销售计算缴纳增值税。

与原内资企业所得税法相比，新 《企业所得税法实施条例》缩小了视同销售的范围。这是由于原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人，全面考虑到与增值税暂行条例的衔接，不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等也要独立计算缴纳所得税。而新税法建立了法人所得税制，对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于在建工程、治理部门、分公司等不再作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。

（二）与增值税的视同销售行为相比，所得税的视同销售行为，只强调货物的用途，与货物的来源无关。

在《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函（2008）828号文就规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，一是用于市场推广或销售；二是用于交际应酬；三是用于职工奖励或福利；四是用于股息分配；五是用于对外捐赠；六是其他改变资产所有权属的用途。而增值税中规定，将货物用于非应税项目（在建工程、无形资产开发）、职工福利、个人消费等用途，要考虑货物的来源。假如货物是外购的，为进项税额不得抵扣的行为，已经抵扣的需要将进项税额转出；假如货物是自产或者委托加工收回的，则视同销售行为。

增值税中如此规定，笔者认为原因有二：

其一，增值税的视同销售行为与进项税额不得抵扣行为相比，实质是完全不同的。视同销售行为，会计上要在“应交税费——应交增值税”科目的贷方，确认一笔销项税额，由于销项税额在数量上会大于原在借方确认的进项税额，这就需要给国家缴纳增值税。对于进项税额不得抵扣行为，会计上要在计入费用或成本，会计上已经抵扣的，“应交税费——应交增值税（进项税转出）”科目的贷方，确认一笔进项税额转出，由于不抵扣或转出的进项税额，在数量上等于原在借方确认的进项税额，不需要给国家缴纳增值税。

其二，将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物的来源如何，均应为增值税的视同销售行为。因为这里涉及的各项交易的共同特征是，货物无论何种原因，最终均脱离了企业的范围，考虑到税收监管的困难，出于保证增值税税源的目的，无论货物是否产生增值额，均视同销售计算缴纳增值税。

（三）企业所得税法规定，将货物、财产、劳务用于偿债的应视同销售。但在增值税法规所规定的八种属于视同销售行为中无类同的明确规定。

企业将货物、财产、劳务用于偿债，属于《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的将资产移送他人的下列情形中的：其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

增值税法规虽无类同的明确规定，但在实际涉税核算中，笔者认为将货物用于偿债后，既脱离了企业的范围又发生了所有权的改变，同样考虑到税收监管的困难，出于保证增值税税源的目的，我们也应将此偿债交易，无论货物的来源如何，均为增值税的视同销售行为。也无论货物是否产生增值额，均视同销售计算缴纳增值税。

（四）企业所得税的视同销售范围小于增值税，增值税不仅包括了所有权转移的视同销售，如将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户，还包括了暂行实例实施细则第四条中不转移所有权的视同销售，比如将货物交付其他单位或者个人代销、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。

购买的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的增值税处理是作为进项税额转出处理，而企业所得税处理上如果发生所有权转移则要视同销售，以购买价格作为应纳税收入。

（五）将货物用于职工福利交易的差异。根据新《企业所得税法实施条例》，无论货物的来源如何，只要将货物用于职工福利，均要视同销售计算缴纳企业所得税。但根据《增值税暂行条例》，只有将自产、或委托加工收回的货物用于职工福利，才视同销售计算缴纳增值税；假如将外购的货物用于职工福利，只是进项税额不得抵扣的行为。

（六）视同销售计税价格方面的差异。增值税方面，财税字[1996]79号文规定，企业将自产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同销售。其产品的计税价格，应参照同期同类产品的市场销售价格，或应按成本加合理利润的方法组成计税价格。企业所得税方面，国税函[2008]828号文规定，企业发生视同销售时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

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[2]国家税务总局注册税务师管理中心.税法Ⅰ[M].中国税务出版社，2010.

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[4]沈沐风.浅析增值税视同销售业务税务的会计处理[J].商场现代化，2006，（19）.