外贸企业境外分销涉税问题探讨

蔡强

摘要：企业在境外无常设机构的情况下开展分销业务，对外贸企业来说是一种新兴的业务模式，有利于外贸企业的持续发展。本文介绍了企业开展境外分销的动因，并分析了其面临的税收问题，同时也提出了一些建议。

关键词：境外分销；企业所得税；增值税；税务风险

境外分销是指货物到达境外目的国清关后再分批销售给终端客户的业务。出于成本及业务灵活性的考虑，企业可以选择在境外无常设机构的情况下进行境外分销。但企业在境外分销往往面临多个国家的税收制度，其遇到的税收问题远比单纯在国内经营复杂，经常会被一些税收问题所困扰。本文结合主要发达国家的税收制度及自己企业的境外分销实务操作，探讨企业在境外无常设机构的情况下进行境外分销所面临的税收问题及对策。

一、外贸企业境外分销的动因

中国加入WTO以后，国家在对外贸易领域的改革不断扩大和深化，出口经营主体真正进入了多元化时代，随着外贸经营权逐步放开，传统的外贸企业进入了微利时代。为适应形势的发展，专业的外贸公司转为多元化经营，向产业链的上游和下游扩展，以期获得更大的利润。传统外贸企业的出口业务只是一买一卖，企业的利润一般也就核算到目的国的进口商为止。目的国的进口商在收到货物后直接或加工后分批销售赚取其相应的利润。而境外分销则是将业务延伸到终端客户，货物到达境外清关后，企业将货物暂存境外租用的仓库直接或进行加工后分批对外销售给终端客户。此业务模式赚取了本是属于境外进口商的利润，不但有利于外贸企业毛利率的提高，而且对出口企业而言可以更加了解终端客户的需求，为终端客户提供更好的服务。

二、外贸企业境外分销面临的税收问题

外贸企业进行境外分销，特别是境外无常设机构的情况下，由于各国税收制度的差异以及企业所在地和纳税地的分离，导致其所面临的税收问题更为复杂。一般情况下，会涉及到企业所得税、增值税、财产税及其他税收。

1.各国税收制度的复杂性

一个国家制定什么样的税收制度，是生产力发展水平、生产关系性质、经济管理体制以及税收应发挥的作用决定的，因此各个国家都制定了符合本国发展的税收制度，与中国的税收制度存在差异。而且税收制度不是一成不变的，它要随着国家政策及经济发展的变化而变化。以美国税收制度为例，总体而言，美国的税可分为以下几类，联邦税、州税和地方税。公司的联邦所得税，采用累进税率制，税率分别为15%、25%、34%和35%。而各州可根据本州立法机构制定的有关法律和经济发展水平和税收来源的充裕程度等设立不同的税种和相关税率。又如增值税，各个国家对增值税的税率及报税期限缴纳期限均有不同的规定而且会有所变化。如澳大利亚增值税率是10%，报税期限是次月15日前；德国增值税率是19%，缴纳期限是次月10日前；又如从2011年1月4日起英国的增值税税率由原来的17.5%增加到20%。

2.境外分销涉及的主要税种

（1）企业所得税的缴纳

企业所得税是对企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。毫无疑问，外贸企业在境外设立分公司进行境外分销业务，应该按所在国的规定履行企业所得税的纳税义务。但对于未在境外设立分公司的情况下，按照中国与分销业务发生所在国签订的避免双重征税协定，在符合条件的情况下，可以不在分销所在国缴纳企业所得税。一般而言，国与国之间的税收协定会有一个常设机构的认定问题。截止2011年3月，我国已经与99个国家和地区正式签订了税收协定。以中国和美国签订的税收协定为例，缔约国一方的企业的利润仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。这个常设机构不仅仅是指企业在缔约国的另一方有管理场所、分支机构、工厂、办事处等，其他的符合条件的也会被认为是常设机构。如当一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力代表该企业签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。因此即使企业在境外不设立分公司进行分销业务，也会存在在境外是否需要缴纳企业所得税以及是否需要申报的风险。在美国，按其税法规定，不管企业是否需要缴纳企业所得税，均具有申报义务。

（2）增值税（VAT）的缴纳及其退税

增值税是基于商品或服务的增值而征收的一种间接税。一般而言，税收协定不会涉及到货物的增值税，在国际货物贸易的增值税领域，根据《关贸总协定》等相关国际协定，目前世界各国的国内货物征税制度中的有关国际货物贸易的部分基本上都实行了消费地原则。对于外贸企业在境外无常设机构的情况下进行分销业务，首先需要在销售地注册VAT号码，而后才能在境外开展业务。各个国家对于无常设机构的国外企业在本国销售进口货物的增值税政策有所不同。有部分国家如荷兰，在符合其一定条件的情况下，可以豁免进口增值税。大部分国家是需征收进口增值税的，但对于未抵扣完的进项税予以退税，如德国，根据当地政策，无常设机构的外国企业必须通过聘请税务代理进行VAT注册及退税，其退税周期为1个月左右。而有的国家退税周期较慢，如意大利、西班牙，退税周期往往在一年以上。

企业在欧盟国国内及欧盟国之间境外分销，其增值税政策也有所不同。如境外分销的货物在本国销售（比如货物从德国仓库出库给德国客户），除法国以外，一律应向客户征收相应VAT （德国19%，西班牙21%，波兰23%，英国20%等）。如在欧盟间销售（比如从德国销给波兰客户），可以不向客户征收VAT，即为免税销售。但是企业必须要取得客户所在国VAT号码及货运单据及客户签收单等条件。

（3）其他税种的缴纳

企业在无常设机构的情况下进行境外分销也会面临一些小税种的税务风险。如美国的财产税，美国各州对财产税等各种地方税有独立的立法权，因此各州对应纳税财产的规定并不相同。在美国进行境外分销，尽管没有常设机构，但有部分州需要对年末的存货资产征收财产税，企业有申报及缴纳的义务。如：德克萨斯州。

三、境外分销的税务风险防范对策

1.企业应引进专业人员负责境外税收

对国内企业而言，境外税务是一个全新的领域，中国的税收制度与国际上其他国家的税收制度区别很大，企业进行境外分销业务，需要由专业人员负责对国际税收政策进行研究，同时负责与境外税务部门或税务代理的联系与沟通，负责境外税务的申报与境外退税。因此企业引进即懂国际税收又英语口语熟练的复合型人才显得尤为重要。

2.聘请当地的事务所作为税务顾问，必要时进行涉税风险评估

由于各国税收制度的复杂性，依靠个人的力量难以全面深入了解境外分销所涉及到的每个国家的各项税收问题，同时有部分国家也要求在当地没有常设机构的境外分销业务必须聘请当地的税务代理办理涉税事项，因此在分销业务量大或者有强制要求的国家，应聘请当地信誉良好、性价比高的事务所作为税务代理，负责与当地税务局的沟通及纳税申报、退税等事项，可以有效的减少境外税务风险。对于一些重大的涉税事项，比如税收协定中对常设机构的认定问题，关系到是否需要在该国缴纳企业所得税，企业如有异议，应在境外聘请事务所对此进行涉税风险评估，避免由于认识错误而引发的境外税务风险。

3.充分了解当地的税收政策，进行合理的税收筹划。

企业在进行境外分销业务时，相关职能部门因参与其中，未雨绸缪，事先了解我国与该国签订的税收协定及分销所在国的相关税收政策，事中加强与该国税务部门或税务代理的联系，同时按要求及时进行纳税申报及退税，事后对该国的涉税风险进行及时总结及评估，并将相关情况告知业务部门，保障其境外分销业务的开展。在所在国税收政策的允许下，相关职能部门应引导业务部门开展境外分销业务，进行必要合理的税收筹划。如企业需在欧盟国家进行分销业务，由于有部分欧盟国家在清关时需要交纳进口增值税，如有多余进项则可以申请退税，但退税周期往往存在很大的不确定性。考虑到欧盟部分国家如荷兰，对经过鹿特丹港口过境运输到其他欧盟国家，就可以利用“商务财务代理”（Fiscal Representative）的优势，在清关时只须缴纳欧盟统一关税，而其进口增值税在进口申报时可以得到豁免。因此可以引导业务部门将货物由荷兰港口进行清关，再分销到其他国家，减少了企业退税资金的占用。对于美国地方州的财产税，相关职能部门应引导业务部门控制年末存货数量，有效降低财产税的纳税基数，减少税务成本支出。

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