浅析非货币性资产交换相关税费的会计处理

杨 勇 吴 敏

一、引言

对于非货币性资产交换过程中相关税费，在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中提到的共有八处，都表述为“应支付的相关税费”，并未区分换入资产相关还是换出资产相关，也没有说明是哪些税费；本文将从相关税费的界定和处理给出分析探讨，以期为会计工作提供借鉴。

二、相关税费概述

（一）涵义

“相关”即相互牵涉、彼此关联，在自然界或人类社会中，如果变量之间具有相随变动的关系，即变量之间相关。既然称为“相关税费”必然有别于“全部税费”，即此处不是非货币性资产交换交易中的全部税费，不包括企业开办费、办公费、企业绿化费等与非货币性资产交换相关联的税费，仅指与非货币性资产交换交易相关联的税金及费用。

（二）内容

增值税。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和税法规定的税率计算并向购买方收取的增值税为销项税额；纳税人购进货物或者接收劳务，应支付或者负担的增值税额为进项税额。进项税额和销项税额是相互对应的概念，销货方收取的销项税额就是购货方支付的进项税额。在非货币性资产交换过程中，如果涉及到存货的交换便会涉及到增值税，换出存货涉及到销项税额，换入存货涉及到进项税额。

消费税。消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量，在特定环境征收的一种税。其征税环节是对生产（进口）、流通或消费的某一环节一次征收。在非货币性资产交换过程中，涉及到应税消费品的交换时，便会涉及到消费税。

营业税。营业税是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种商品与劳务税。如果非货币性资产交换过程中涉及无形资产的转让和不动产的销售，则会涉及到营业税。

资源税。资源税是以部分自然资源为课税对象，对于在我国境内开采应税矿产品及生产盐的单位和个人，就其应税产品销售额或销售数量和自由数量为计税依据而征收的一种税。对于非货币性资产交换过程中涉及应税矿产品及盐等应税消费品时便会涉及资源税。

关税。关税是由海关根据国家规定的相关法律，以进出关境的货物和物品为征税对象而征收的一种商品税。对于非货币性资产交换中涉及到进出关境的货物和物品时便会涉及关税。

土地增值税。土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。对于非货币性资产交换过程中涉及有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物并取得增值性收入的交易时便会涉及到土地增值税。

印花税。印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受、使用的应税经济凭证而征收的一种税。对于非货币性资产交换过程中涉及到书立、领受、使用应税经济凭证时便会涉及到印花税。

契税。契税是以所有权发生转移的不动产为征收对象，向产权承受人增收的一种财产税。对于非货币性资产交换过程中涉及转移不动产时便会涉及到契税，与土地增值税相对，土地增值税是对出让方征收的，契税是对受让方征收的。

相关费用。除前面所列税金之外，在非货币性资产交换过程中还可能存在其他费用，比如交易双方在洽谈过程中发生的手续费、律师费、咨询费、评估费等；资产置换过程中发生的佣金、清理费、转移费、运输费、保险费、装卸费、挑选整理费、运输途中的合理损耗等等。

三、相关税费的会计处理

（一）与换入资产相关的处理

与换入资产相关税费的会计处理，应当参照资产的取得处理进行。

根据相关会计准则的规定：存货应当以实际成本入账，对于采购存货，存货成本包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可以归属于存货采购成本的费用，因此，如果换入存货，相关税费中除可以抵扣的增值税外均计入换入资产成本“原材料”、“库存商品”。

根据相关会计准则的规定：除企业合并以外按其他方式取得的长期股权投资，应当按照所放弃对价的公允价值及直接相关的费用、税金及其他必要支出确定其初始投资成本，因此，如果换入合并以外其他方式取得的长期股权投资，相关费用、税金及其他必要支出计入换入资产成本“长期股权投资”。

根据相关会计准则的规定：外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，因此，如果换入固定资产，相关税费中除支付的除可抵扣的增值税外均计入换入资产成本“固定资产”。

根据相关会计准则的规定：外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，因此，如果换入无形资产，进口关税和其他费用以及直接归属于该项资产达到预定用途所发生的其他支出计入换入资产成本“无形资产”。

（二）与换出资产相关的处理

与换出资产相关的税费应当比照一般资产出售(转让，处置)的会计处理方法，计入相应损益类账户。

换出资产为存货的，应当视同销售处理。计算出的销项税额扣除掉可以抵扣的进项税额计入换入资产成本。计算出的消费税、资源税计入“营业税金及附加”。换出资产为不动产的，计算出的营业税、土地增值税以及在清理过程中的相关费用计入“固定资产清理”。换出资产为无形资产的，计算出的营业税计入“营业外支出”或“营业外收入”。换出资产为投资性房地产的，计算出的营业税，计人“其他业务成本”。换出资产为长期股权投资的，相关交易费用计入“投资收益”。

[1]刘波，马红.企业会计实务（上）——企业经济业务核算[M].北京：中国财政经济出版社,2011.

[2]郭恒泰.税务会计[M].北京：经济科学出版社,2011.

[3]财政部会计资格评价中心.全国会计专业技术资格考试辅导教材——初级会计实务[M].北京：经济科学出版社,2013.