公司自然人股东增资缴纳个人所得税问题质疑

李卫兵

国家税务总局于2009年颁布了《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》（国税发[2009]285号）的规定，对自然人股东股权转让所得个人所得税的征收加强了管理力度，规定股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，应缴纳个人所得税。有的税务机关在实际执行过程中往往认为企业增资后股权比例发生了变化，自然人股东应该就股权转让所得缴纳个人所得税，而企业投资人则认为，自然人股东股权转让缴纳个人所得税的前提是股权转让产生的所得，没有所得何以计税。

一、公司自然人股东增资，发生股权结构变化计征个人所得税没有法律依据

案例：M公司原注册资本为人民币1000万元，由自然人股东A 出资400万元，占公司注册资本的40%；自然人股东B 出资600万元，占公司注册资本的60%。现M公司引入新股东C 并且公司注册资本增加为1500万元，新增的注册资本500万元由新股东C 出资。这是一类很普通的企业增资案例，由于增资后原股东出资比例被稀释，有些税务机关便引用（国税发[2009]85号）文件规定，要求企业的自然人股东缴纳股权转让个人所得税。我们先来分析M公司增资前后股权变化情况：

从表面上看，M公司股权结构发生了变化，A、B 两自然人股东持股比例均发生了变化，A股东持股比例由40%下降为26.67%，B股东股比例由60%下降为40%，在M公司有地产增值或公司存在利润情况下，税务机关就是抓住这一点不放，要求A、B 两股东缴纳个人所税。税务机关要求A、B股东缴纳个人所得税大致计算过程如下：由于M公司有一大块土地使用权存在评估增值情况，M公司增资后经过当地税务机关自行评估，公司净资产为3000万元（含土地使用权评估增资，评估净增值1500万），A股东股权转让所得为400万(3000×26.67%-400)，应缴纳股东转让个人所得税80万（400×20%）；B股东股权转让所得为600万(3000×40%-600)，应缴纳股东转让个人所得税120万（600×20%）。粗略上看税务机关的做法好像有一定的道理，但是我们仔细研读税法和国税发[2009]285号可以知道：

1.首先，税务机关对M公司股权结构发生变化要求A、B股东缴纳个人所得税的法律依据是《中华人民共和国个人所得税法》和国家税务总局《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》（国税发[2009]285号），但上述法律、法规均强调股权转让所得缴纳个人所得税的两个必要条件是：即存在股权转让的合同行为的同时必须取得股权转让所得，其中：股权转让所得是指公司、其他企业、自然人股东转让所持有的公司股权取得的收入。股权转让所得包括收取现金、非货币资产或者权益等形式的金额。案例中的M公司增资后A、B股东并没有因为股权稀释而收到任何形式的货币或非货币的股权转让所得，A、B 两股东的出资额在M公司股权金额增资前后并没有发生变化，仍然是400万元和600万，变化的只是股权比例。税务机关单从股权比例的变化认定A、B股东发生了股权转让是不恰当的。

2.其次，国税发[2009]285号《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》规定“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报”。从这一规定来看国家税务总局的文件规定，对股权转让所得的计税依据是：股权交易各方在签订股权转让协议并产生所得后才能计征股权转让所得产生的个人所得税。案例中的M公司增资前后A、B股东同C股东间并没有签订股权转让协议，工商部门也不要求A、B、C 三位股东办理股权变更登记手续。从这一点分析，可以看出税务机关对A、B股东计征个人所税无合同依据。

3.个别税务人员可能认为M公司增资后经评估后的净资产为3000万元，由于A、B股东股权的稀释导致C股东按持股比例计算对M公司净资产占有的份额为1000万，超过C股东实际投资额500万元，因此认为M公司增资后产生了股权转让所得，其实这主要是对M公司在引进C股东时产生的资本溢价进行了考虑。假如考虑资本溢价这一因素，是否需要计税？以M公司增资前净资产为2500万元为例，如果C股东要对M公司持股33%，公司注册资本由1000万增加至1500万元，此时C股东必须缴纳出资款1250万元至M公司，缴纳的出资款中认缴注册资本500万，其余750万出资款记入M公司资本公积（资本溢价）。此时M公司的A、B股东同样没有收到股权转让所得，不应该计缴股权转让所产生的个人所得税。至于M公司增资时是否要求C股东缴纳溢价出资款，这完全是M公司A、B股东间的自愿的民事法律行为，税务机关根本无权干预。

二、税务机关质疑公司自然人股东先增资后转让股权有避税的目的

1.我们不能排除实务中有不少公司自然人股东在转让股权前先进行增资，直接增加股东股本的计税基础，导致自然人股东应纳税所得额的减少，从而实现避税的目的。但作为税务机关不能一概而论，认为所有的企业增资都存在避税嫌疑，而应该对企业增资的真实商业目的进行评估，尤其是发现企业存在先增资再转让股权现象，税务机关可以将这一类增资作为一种特殊的股权转让形式予以重点监管，对这种交易行为在税收监管上可以认为企业是将一次股权转让行为分解为两个操作步骤进行处理，一旦发现企业存在以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的增资行为可以合理调整其股权股本的计税基础。

2.实务中不合理的增资行为主要有以下几种：个人资产通过评估增值再对企业进行增资、企业来源不明的资本公积转增资本、债务形成依据不足的债务转增资本、企业增资后马上进行股权转让、公司资产通过评估增值再转增资本等不良的增资行为，税务人员可从其增资的资金来源、出资方式和增资的法律程序是否合理等多方面对企业增资的商业目的进行评估。发现企业增资的商业目的不合理时必须要求企业举证，以堵截公司自然人股东通过先增资后转让股权的避税行为。

综上所述，我们认为企业增资过程中所产生的股权稀释不存在股权转让所得，税务机关对公司自然人股东增资征收个人所得税欠妥。现实中税务机关对公司自然人股东增资征收个人所得税，企业可以向税务主管部门申诉。当然如果税务部门发现企业增资没有合理的商业目的，可以要求企业对其增资的商业目的进行举证。只有这样才既能保证国家税款不流失，又能保证纳税人的合法权益。