新个税法调整后主要差异的相关思考*

于 弘

(大连海洋大学职业技术学院，辽宁 大连 116300)

一、新个税法调整的背景和意义

我国自1980年开征个人所得税，但这一税种主要是对外籍人员征收。随着我国经济的快速发展，居民个人收入水平迅速增加，收入差距也日益加大。与此同时，城乡个体经济、企事业单位承包承租经营迅速崛起，各类从业人员的收入也在急剧膨胀，进入21世纪以后，全社会对收入分配制度改革期待日渐强烈，个税改革的呼声也随之高涨，一些矛盾和问题也随之暴露出来。如现行税制模式落后、边际税率偏高、起征点过低、税率结构较为复杂，工薪所得税率级次过多、低档税率级距较短、征收范围偏窄、征收管理手段落后、公平负担不明显等。其中工资、薪金所得项目减除费用标准偏低，工资、薪金所得税率结构不尽合理等问题较为突出。面对上述情况和问题，我国分别于1994年、1999年、2005年和2011年先后四次对个税制度进行改革。2011年的改革对工资、薪金所得减除费用标准，工资、薪金和个体工商户生产经营所得及承包承租经营所得税率级距等部分内容进行了调整与优化，使绝大部分工薪所得纳税人、个体工商户纳税人等在享受提高减除费用标准和所得税率级距下浮优惠的同时又明显地减轻了税负。截至2010年，我国每年个税收入已增加到4 837亿元，占总税收收入的6.61%［1］;2011年1—10月个人所得税收入累计达5 347.49亿元，纳税人数从8 400万人减少至2 400万人，生产经营所得纳税人税负也有不同程度下降，其中年应纳税所得额60 000元以下的纳税人税负平均降幅约40%，最大降幅为57%［2］。由此可见，不断地改革和完善个税制度对于保障普通民众的生活质量，让利于工薪阶层，监管高收入者的收入，强化个税的收入分配职能，缩小贫富差距，贯彻公平分配原则，实现财政收入等具有极其重要的作用和意义。

二、个税法调整后主要差异及其原因分析

1.个税减除费用标准的变动及其分析

所谓个税减除费用标准 (又称免征额)是指对个人收入征税时允许扣除的费用限额。即当个人收入低于减除费用标准时，无需纳税;当个人收入高于减除费用标准时，则对减去减除费用标准后的部分征税。2011年9月1日起实施的《中华人民共和国个人所得税法》中将第六条第一款第一项修改为:“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用三千五百元后的余额，为应纳税所得额。”也就是说，将减除费用标准由2005年的2 000元/月提高到现在的3 500元/月。这是自1994年个人所得税法实施以来第三次提高个税减除费用标准。可见，这次减除费用标准调整幅度较大，相比原减除费用提升了1 500元/月。本次减除费用标准的提高体现出改革的趋势:(1)考虑了减除费用的动态性。即随着当前我国城镇居民基本生活费用支出情况而确定，据国家统计局统计资料显示，2010年我国城镇居民人均消费性支出为1 123元/月，按平均每一就业者需要供养1.93人计算，城镇就业者人均负担的消费性支出为2 167元/月。如果按平均每年增长9%测算，2011年城镇就业者人均负担的消费性支出为2 362元/月。(2)考虑了减除费用标准扣除的统一性。我国是法制国家，税收法制是国家法制的重要组成部分，应该实行全国统一的税收政策。市场经济条件下人口流动性非常大，如北京、上海、广州和深圳等地外来务工人员相当多，约占当地常住人口20%左右，户籍地和工作地很可能不在同一个地方，如果不实行统一的标准，可能会出现税源不正常转移情况，进而加大征收管理难度。(3)考虑了经济发展状况和居民收入水平以及消费者物价指数的差异性和变动性。经济发达地区如北京、上海、广州、江苏和浙江等城市或地区承受个税能力相对较强，经济不发达地区负担能力较差。但本文认为本次调整减除费用标准对实现个税调整收入分配目的、作用和意义不是很大，这是因为:(1)目前我国个人所得税实际征收中，低于3 500元/月收入者已无需纳税。另外，按照我国个税法的规定，“三险一金”(基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和住房公积金)及个人公益事业捐赠额未超出纳税人申报的应纳税所得额30%的部分等，均可在税前扣除［3］。此外，个人取得的独生子女补贴、托儿补助费和离退休工资等都是免征个人所得税的［4］。(2)如果大幅提高减除费用标准，则受惠多的会是高收入者，中等收入者得益少，必然导致纳税人规模不断减少，有悖于“宽税基”之改革目标。据财政部财政司的相关测算，当减除费用为2 000元/月时，约70%的工薪收入者不需要缴纳个人所得税［5］。此次减除费用标准提高至3 500元/月后，纳税人纳税负担普遍减轻，工薪收入者的纳税面由目前的约28%下降到约7.7%，纳税人数由约8 400万人减少至约2 400万人［5］。(3)虽然此次减除费用考虑了纳税人家庭负担 (目前按每一就业者供养1.93人计算)、经济发展状况和居民收入水平的差异性等因素，但从社会公平角度看，并未考虑纳税人实际居住地区生活支出的差异性，而采用一刀切的做法。由此可见，个税减除费用标准大幅度上调一方面使个税税基明显缩小变窄，另一方面又形成一刀切现象，不利于地区人才流动和个税发挥调节作用。(4)由于我国个人所得税的费用扣除分别按不同的征税项目采用定额和定率两种扣除方法，所以一方面给征纳双方都带来计算上的繁琐困难，另一方面也存在不合理、不公平的因素。

2.个税税率、级距的变化及其分析

新个税法将第三条第一项修改为: “工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之三至百分之四十五。”将原9级超额累进税率缩减为现在的7级，适用税率由5%—45%调整为3%—45%，取消了15%和40%这2档税率，并适当扩大了低档税率和最高档税率的适用范围，如表1所示。同时对个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率级距也做了调整，维持现行5%—35%的5级超额累进税率级次不变，对级距做了相应调整，将适用5%的第1级级距由年应纳税所得额5 000元调整为15 000元，其它各档的级距也相应做了修订，如表2所示。而对劳务报酬所得适用的税率级距调整，如表3所示。

表1 调整后的7级超额累进税率［4］

表2 个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得税率级距［4］

表3 劳务报酬所得适用的税率级距［4］

综上所述，此次对个税结构进行的调整，可以体现出的改革优势为:(1)坚持简化税制原则。一是适当降低最低档税率，工薪所得税率由原5%降至3%，拉大低档次税率级距，避免中低收入者税负累进过快减少纳税级次。二是减少纳税级距，将原工薪所得适用的9级超额累进税率缩减为7级。三是税负变化公平且平滑，避免出现较高收入者减税幅度高于较低收入者的减税幅度，防止税负增减幅度倒挂和税负陡升陡降的凸点现象。 (2)考虑了各方面税负平衡问题，即缩减或平衡了个体工商户生产经营所得纳税人和承包承租经营所得纳税人与工薪所得纳税人的税负差距。如将生产经营所得税率表第1级级距由年应纳税所得额5 000元以内调整为15 000元以内，第5级级距由年应纳税所得额50 000元以上调整为100 000元以上。通过上述生产经营所得的调整，减轻了个体工商户和承包承租经营者的税收负担，有利于支持个体工商户和承包承租经营者的发展。

但是本文认为本次个税改革还没有迈出实质性步伐，这是因为:(1)调节收入分配的作用十分有限。基尼系数被用作衡量贫富差距的大小，目前我国基尼系数已经达到0.46，而国际公认的警戒线是0.40［6］。财政部关于城镇居民收入的统计数字显示，10%的富裕家庭占城市居民全部财产的45%。2009年我国的工薪阶层缴纳的工薪所得税占全国个人所得税近70%，同年，美国10%的最高收入者缴纳了总收入的7%，50%的低收入者缴纳的所得税比重还不到3%［6］。通过对比可以发现，我国的贫富差距已经突破了合理的限度，有些地区已经出现因收入差距过大导致的社会问题，个税改革远远没有达到调节收入差距的目标。(2)工薪所得边际税率过高、级次过多。工资、薪金所得采用7级累进税率，最高边际税率为45%;针对个体工商户的生产经营所得和企事业单位承包承租经营所得使用的是5级累进税率，边际税率最高达到35%，这与世界上减少各税级之间差距的改革趋势并不相符。世界上大多数国家采取累进税率制，在各税率档次上删繁就简。西方国家目前的个人所得税只有5级左右累进级数，如新西兰当前只有4级并且还在不断改革。相比之下，此次我国个人所得税税率档次也明显偏多，有5级和7级两套累进税率，这种情况也影响到税负的公平与效率。另外，在所得税税率的工资、薪金方面，世界上多数其它国家的最高边际税率大约在40%或以下，而我国最高边际税率达到45%，处于较高水平。这种高税率必然致使逃税者的逃税收益提升，由此引发的大量的逃税行为不仅会侵蚀税收基础，更会降低国家的税收收入。(3)分类所得税率致使社会公平难以实现，税负不合理。按照分类制的理论设计，工薪所得、工商户从事生产经营的所得和承包承租的经营所得及其它劳务所得同属勤劳所得，所得类别相同，应适用相同税率，而实际上则不同。即对于工薪这种勤劳所得，目前我国实行3%—45%的7级超额累进税率，而对利息、股息、红利和财产租赁等非勤劳所得，则采用20%的比例税率，这样便出现了勤劳所得的实际缴税偏高，非勤劳所得实际缴税偏低的状况。

3.个税缴纳税款期限的变动及其分析

缴纳税款期限是指税法规定的扣缴义务人、纳税人向国家缴纳税款的一个时间区段。凡在纳税期限内发生的纳税义务，纳税人都必须按规定核算并缴纳税款，这充分体现了税收固定性、强制性在时间上的特征。此次个税法第九条规定“将扣缴义务人、纳税人申报缴纳税款的时限由现行的次月七日内延长至十五日内”，主要基于以下考虑:一是从原则上讲，纳税人在取得应税收入或发生纳税义务后，应立即向税务机关缴纳税款，但由于纳税人所取得的应税收入有其阶段性，不可能每取得一次应税收入或发生一次纳税义务就立即缴纳一次税款。二是企业所得税、增值税等税种申报缴纳税款与个人所得税扣缴义务人和纳税人需要申报并交纳税款的时间不同，从而致使一些扣缴义务人和纳税人在1个月的时间内需办理两次申报缴纳税款手续，增加了扣缴义务人和纳税人的办税负担。为了简化纳税手续、更好地落实纳税服务、方便纳税人办税以及有利于税款及时纳入国库，此次修改个人所得税法将缴纳税款时限统一为次月十五日内，避免纳税人在1个月内要办理两次申报缴纳税款手续。

三、进一步推进个税制度改革的思路

此次个税制度改革是客观的、必要的和适时的，是税收制度改革的大趋势。但是与西方国家税收制度相比还有较大的差距，距我国个税制度改革预期方向和目标还相差甚远。在“宽税基、低税率、简税制、严征管”税制改革思路下，我国个税制度改革应不断向前推进。

1.实行综合与分类相结合的所得税制

就课税模式来讲，个人所得税制存在分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种模式。分类税制模式下纳税人的全部所得以各自独立的方式纳税;综合税制模式下统一纳税人的各种所得，不管其来源何处，都作为一个所得总体来对待，并按一个税率计算纳税额;分类综合税制模式下一部分所得按分类所得制的模式纳税，另一部分所得采用综合所得税制的模式征税。我国个税制度采用分类所得税制模式，即将个人取得的各种所得划分为11类，分别适用不同的费用减除规定、不同的税率和不同的计税方法。1996年3月17日第八届全国人大第四次会议批准的《关于国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》的报告中对个税制度已做出如下表述:“建立覆盖全部个人收入的分类和综合相结合的个人所得税制”。党的十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出: “改进个人所得税制，实行综合和分类相结合的个人所得税制”。党的十七届五中全会再次阐述了上述观点，指明了我国个人所得税制度的改革方向。然而提出这一改革方向和目标距今已有多年，但个税改革迟迟没有实质进展，究其原因在于税制模式改革难以突破与配套措施难以到位。鉴于此，我国可以在借鉴西方国家经验的基础之上，结合我国实际情况进一步推进我国个税制度改革。具体思路如下:一是科学界定综合所得和分类所得，将经常性和连续性所得合并为综合所得，其它一些非经常性所得仍作为分类所得。如将工资、薪金、劳务报酬、生产经营所得、稿酬所得确定为综合所得，而将财产租赁、财产转让、特许权利许可使用费等资本所得和利息、股息、红利所得确定为分类所得。二是重新设计综合所得税率，进一步降减边际税率和累进级距，建议将现行的累进级距从7级降为5级或5级以下，同时将最高边际税率从45%降为35%—40%。从国际上看，目前世界各国税表级次多以3级、4级为主，如日本和美国为6级;英国、澳大利亚、法国、加拿大、韩国等国家为 3级至 4级［3］;美国将11%—50%的14级个人所得税率改为15%和28%的2级税率［6］;英国将原来的27%—60%的6级超额累进税率改为25%和40%的2级税率［6］。这种调整既可以减轻现实个税操作的繁琐与复杂，又能使之符合税收公平与效率原则。三是借鉴西方国家经验，从我国实际出发，在征管条件逐步成熟的条件下，全面过渡到综合与分类相结合的所得税制模式，为实现我国个税制改革目标，为税制模式最终转为综合所得税制打下基础。

2.采用有差别的、动态的费用扣除标准

随着我国经济快速发展，居民收入水平不断提高的同时，物价水平也在不断上涨，这就要求个人所得税的费用扣除标准不应该采用一刀切的做法。为了使个人所得税费用扣除标准更加科学、合理，应从以下四个方面加以考虑:一是考虑纳税人类型，即是居民纳税人还是非居民纳税人，对在我国境内无固定住所并同时在我国境内获得工资、薪金所得的纳税义务人与在我国境内有住所而在我国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，在按税法规定减除费用标准基础上，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况，在统一费用扣除后，再确定附加减除费用，以体现税负公平性。二是应该考虑各类居民收入与支出的变化情况，即工薪所得纳税人、个体工商户经营所得纳税人和承包承租经营纳税人等的收入水平和支出变化后，在统一费用扣除后，再确定相应的附加减除费用，以体现税收的差异性。三是合理确定费用扣除标准，基本费用的扣除在现行工资、薪金所得减除费用的基础上，适当增加单项扣除项目［3］。四是建议费用扣除标准应考虑地区收入水平和支出的差异性，实行常规化调整。这样可以使个人所得税的调解力度更能与我国经济发展的形势、城镇居民的实际收入水平和实际支出状况、物价水平变化等相适应。

3.建立完善的、科学的个税征管信息系统

我国个税征管方式采取扣缴义务人代扣代缴与纳税人自行申报纳税相结合的征管模式。从我国个税征管实践来看，一个重要的制约因素就是征管水平和手段落后，不适应税制改革发展的需要。因此，进一步完善个税征管信息系统的改革是今后一个时期内保证财政收入、实现税收公平、强化征管基础、完善征管手段、创新管理和服务方式的重要任务。应从以下六个方面加强管理:一是全面建立第三方涉税信息报告制度，在全面透明纳税人的财产信息的平台下，将纳税人的财产收入显性化和可控化，解决存量财产监控问题［5］。二是建立健全全员全额扣缴申报信息和自行纳税申报信息交叉稽核机制，在全员全额自行申报的基础上实行代扣代缴单位预缴的方式，即将现行“月制”申报个人所得税办法，改为实行“年制”个人所得税申报，按月预缴，年终汇缴，多退少补。三是全面实行税务机关和金融机构联网，即以计算机、互联网为信息平台，建立税收征管监控体系，在各类纳税人和企事业单位的财务、金融部门、税务机关和社会中介部门之间实现信息联网，使税收监控管理在技术手段、信息处理和管理水平等方面有新的提升，确保税务机关的监控能力有一个质的飞跃。四是修订税收征管法，完善自然人税收的征收、管理和处罚措施，强化纳税人依法纳税的奖惩机制，通过建立信用制度对纳税人逃漏税行为进行约束，必要时实行经济制裁，如缴纳滞纳金、罚款、扣押财产抵缴税款和银行扣款等。五是加大对高收入者的税收调节力度，加强高收入者主要所得项目的征管，建立健全高收入者应税收入监控体系，通过税务机关内外涉税信息的获取与整合的应用，在涉税信息的分析、对比的基础上，掌握高收入者经济活动和税源分布特点、收入获取规律等情况，有针对性地加强对高收入者个人所得税征管。六是建立个人财产登记实名制度，大力推广个人非现金结算制度。

［1］王淑华.新税法下高校教师个人所得税筹划研究［J］. 东北财经大学学报，2009，(3).

［2］王远鸿.从三方面深化个人所得税改革［EB/OL］.http://finance.ifeng.com/money/special/gstz/20110509/3996257.shtml.

［3］国家税务总局所得税司.新个人所得税法手册［M］.北京:中国税务出版社，2011.8.

［4］中华人民共和国个人所得税法［Z］.2011-06-30.

［5］陈工，陈伟明.当前我国个人所得税改革的若干问题探讨［J］.税务与经济，2011，(6).

［6］谢旭人.中国税收管理［M］.北京:中国税务出版社，2007.