交易性金融资产财税处理差异

陈莉

摘 要：2007年新会计准则出台后，交易性金融资产的会计处理越加规范和细致，伴随而来的是交易性金融资产财税处理的差异性。交易性金融资产会计处理的要点是什么？不同的会计处理会带来什么样的财税差异？这些问题都是值得探析的课题。

关键词：交易性金融资产；财税；会计处理

中图分类号:F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）02-0098-02

金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括货币资金、各种应收款项、债权投资、股权投资、由衍生金融工具所形成的金融资产等。企业管理者持有金融资产的意图决定了金融资产的分类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收账款；（4）可供出售的金融资产。金融资产的4个分类与金融资产的确认和计量紧密相关，其中，第（1）、（4）类按公允价值计量，第（2）、（3）类按摊余成本计量。

一、交易性金融资产会计处理要点

1.资产负债表，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

2.交易性金融资产持有期间取得的现金股利或债券利息（除初始确认时的应收项目外）确认为投资收益。

3.处置金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

4.交易性金融资产不计提减值准备。

二、案例分析

大江股份有限公司2007年购买了长河公司的股票，假设大江公司将此股票作为交易性金融资产，以上两个公司都属于居民企业。下面对2007年发生的与该交易性金融资产相关的业务进行账务处理（假设每半年末对股票按公允价值计量），金额单位：万元。

1.2007年3月1日，购入长河公司股票100万股，每股5元，总价款500万元；此外支付了相关税费1万元。

2.2007年5月10日，长河公司宣告分配现金股利，每股0.5元；6月3日收到现金股利50万元。

3.2007年6月30日，该股票收盘价为4.8元。

4.2007年9月30日，大江公司出售长河公司股票20万股，收到价款160万元。

案例解析

1.2007年3月1日购入股票时

借：交易性金融资产——成本500

投资收益1

贷：银行存款501。

财税差异：

（1）《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，《企业所得税法》第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。这里说的投资资产与会计上的金融资产在核算范围上没有差异。

（2）《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。即税法上以实际支付的全部价款501万元作为初始成本，而会计上将相关税费1万元计入了当期损益，形成财税差异1万元，汇算清缴时应作纳税调增处理。

（3）延伸分析：如果实际支付的价款包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上应单独确认为应收股利或应收利息，而税法上要求计入初始投资成本，从而产生财税差异，须作纳税调整。

2.2007年5月10日，宣告分派股利

借：应收股利50（100×0.5）

贷：投资收益50。

借：银行存款50

贷：应收股利50。

财税差异：

（1）《企业所得税法实施条例》第十七条规定，《企业所得税法》第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

（2）《企业所得税法》第26条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间确认的股息性所得，属于税法规定的免税收入部分，在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额。

大江公司持有长河公司的股票不足12个月，所以，会计上确认的投资收益50万元不属于税法上规定的免税收入，会计处理和税务处理不存在差异。

3.2007年6月30日，股票按公允价值计量

该股票当日公允价值为100×4.8＝480（万元）

借：公允价值变动损益（500－480）20

贷：交易性金融资产——公允价值变动20。

财税差异：

（1）财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定，金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

（2）《企业所得税法实施条例》第56条规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即，税法上在持有期间以历史成本为基础，对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来；以上公允价值的变动损益，汇算清缴时应作纳税调增20万元。

4.2007年9月30日出售股票

借：银行存款160

交易性金融资产——公允价值变动4

贷：交易性金融资产——成本100（500×20％）

公允价值变动损益4（20×20％）

投资收益60。

财税差异：大江公司在出售股票时，会计上确认的收益为64万元（60+4），而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额59.8万元（160－501×20%），因此，应调减应纳税所得额4.2万元（64－59.8）。

总之，交易性金融资产的会计和税法上对收益确认的不同规定，使得交易性金融资产形成财税差异。企业应按照规定合理的处理财税差异，亦可以根据这些差异进行合理合法的税务筹划。

参考文献：

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The finance and tax treatment different of the trading financial asset

CHEN Li

（Radio and TV university,Wuxi city,Wuxi 214011,China）

Abstract:New accountancy standard of 2007 after the a pedestal, the bargainaccountancy processing of the financial property adds the norm and delicacies more, accompany with since then of is a difference that tradesfinancial property finance and tax processing.Trading financial property of accountancy processing of what important point is?What kind of finance and tax difference does different department of accounting realize to bring?These problems are all worthy of discussion and analysis of topic.

Key words:trading financial asset;finance and tax;accountant treatment

[责任编辑 海 川]