纳税担保制度探究

司小萌 严洁茹

【摘要】纳税担保制度通过借鉴民事担保制度而得以建立与完善；《纳税担保试行办法》的相关规定，使得纳税担保与民事担保相比具有较强的强制性特征。本文立足于纳税担保制度公私合体说，以《纳税担保试行办法》相关规定的强制性为视角，以我国现行相关法律、法规及规章中关于担保的相关内容为分析对象，通过与民事担保制度的比较，对纳税担保范围、担保期间、担保效力、担保责任等进行了分析。

【关键词】民事担保纳税担保强制性规定 担保范围担保责任

2009年1月21日被告税务局作出国税处(2009)1号税务行政处理决定书，原告运输公司不服拟提起行政复议，但该行政处理决定书明确规定原告运输公司的担保要经被告税务局确认之后方可提起行政复议。原告运输公司于2009年3月10日在规定的期限内向被告税务局提供了房产抵押担保，但被告税务局对原告运输公司提供的担保是否符合要求，一直没有作出确认和答复。原告运输公司认为，被告税务局无论认为原告运输公司提供的财产担保是否符合法律规定，都应当以书面形式向原告运输公司作出答复，但其不予审查，不予答复，其行为已构成行政不作为。遂诉至法院，要求判令被告税务局对原告运输公司提供的担保予以确认。

被告税务局辩称在向原告运输公司送达原告运输公司向被告税务局提出纳税担保时，已超过了法律规定的期限，被告税务局依法不再对其提供的担保物进行审查，不存在至今未作答复的问题，要求驳回原告运输公司的诉讼请求。

本案首先涉及的问题是，对于纳税人提供的税收担保的认定，是属于税务机关的权力还是税务机关的职责？如进一步探究，还可以发现如下问题：税收担保究竟应如何启动与设立？由此引申开去，相较于民事担保制度和行政强制措施，税收担保的性质如何，其强制效力如何，担保人的权利如何保护，税务机关的权力如何制约？

一、税收担保概念及其性质

（一）税收担保概念

税收担保，又称纳税担保，指经税务机关同意，纳税人或第三人为纳税人应纳税款及滞纳金提供担保的行为。税收担保概念最早源于1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第24条；1992年我国颁布实施《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），首次以法律的形式规定了税收担保在税收强制措施前和出境前两种情形下的适用方式。2001年《税收征管法》进行了修订，增加了税收复议前的担保，并采用税收债务关系说将税收视为一种债务，设立税收担保制度，借鉴民事担保制度予以完善。2001年修订的《税收征管法》首次在立法中体现税收法律关系平等性，税收法律关系主体即税务机关和纳税人亦具有处于平等地位的可能，公平价值和平等原则亦开始引入税收征管领域。为便于税收担保的顺利进行，2002年国务院颁布《税收征管法实施细则》，2005年国家税务总局颁布实施《纳税担保试行办法》，进一步明确了税收担保的形式并细化了税收担保的操作过程。

（二）税收担保的性质

关于税收担保的性质，自税收担保制度设立以来，就存有争议；截止目前，仍存在三种不同学说。

第一种观点为权力关系说，或行政说。该学说认为，基于税收的强制性、无偿性特点，税收法律关系体现的是国家意志性即管理与服从的关系。税收担保作为税收征管程序中的一项制度，其一方主体必然为代表国家行使公权力的税务机关，税务机关在税收担保关系中处于优势地位，享有单方权力，在纳税人不履行纳税义务且税收担保人不代为清偿时，税务机关可依法强制执行。因而税收担保关系实际上为一种行政关系或权力关系。

第二种观点为平等关系说，或合意说。该学说认为，税收法律关系是一种财产权让渡关系，纳税人缴纳税款，是基于获得国家保障而支付的对价；所以税收法律关系实质上为一种国家与人民的合同关系，税收债务的确定与履行同样以平等、有偿为原则。作为税收债务的担保，税收担保系以私法上的担保契约保障国家税收债权的实现，其必然需要有担保人进行担保的合意。税收担保无疑具有私法合意的性质。

第三种观点为公私法合体说，或混合说。该学说认为，税收征收程序中的法律关系为权力服从关系，即税收程序法制多体现为行政关系；而纳税人与国家间税收债务中的法律关系为平等关系，即将税收实体法制多体现为私法上的债权债务关系。但总体上认为，税收的基本性质仍为债权债务关系。税收担保制度宗旨在于保障税收债权这一公法之债的实现，在保障税收债权安全的前提下，存在国家与纳税人及税收担保人之间私法合意的空间。所以，税收担保制度上是一种兼具公法属性与私法属性的法律制度；税务机关同纳税人、纳税担保人因税收担保而形成的税收担保法律关系，应当定性为民事与行政的混合行为。此亦为本文倾向的观点。

二、税收担保制度的检讨

如上文所述，我国现行税收担保系依据国家税务总局2005年颁布实施的《纳税担保试行办法》进行的。我国《担保法》于1995年颁布施行，对保证、抵押、质押进行了规定；而2007年我国颁布实施《物权法》，对于抵押、质押制度进行了修正，与保证的关系也有调整。《纳税担保试行办法》作为部门规章，其相关强制性规则与两法并不完全一致，需要进行调和。现探讨如下。

（一）担保范围

纳税人的纳税义务往往会涉及不同税种及属期。而对于税收担保，是以纳税人所有税种的税额及滞纳金提供足额担保，拟或可以由担保人选择确定担保范围。

从《纳税担保试行办法》规定“用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴”可以看出，用于担保的财产价值对应的是应纳税款与滞纳金，而非对应于担保的税款与滞纳金，而对于担保品价值不足抵缴税款、滞纳金时，税务机关还可以向担保人追缴。即税收担保的范围包括所有欠缴的税款与滞纳金。

但从税收担保合同的一般条款中可以看出，税收担保合同包括纳税人应当履行缴纳税款及滞纳金的期限、担保人担保范围及担保责任两个条款，因而纳税人应缴纳的税款及滞纳金与担保人担保范围应属于两个不同的概念。担保人仅在担保范围内对纳税人应当履行的税款及滞纳金承担担保责任。

而根据《担保法》第21条规定，保证所担保的范围可以由当事人另行约定；根据《物权法》第173条规定，担保物权的担保范围也可以由当事人约定。仅于约定担保全部债权或没有约定及约定不明时，担保范围始及于全部。

鉴于此，笔者认为，税收担保的范围应首先允许税收担保人约定，仅当约定为担保全部税款和滞纳金、未约定担保范围或约定不明时，税收担保人始对纳税人应履行的全部税款及滞纳金承担担保责任。税务机关对于税收担保人的强制追缴权应做限缩解释。

（二）担保期间

对于担保期间，即担保人承担担保责任的期间，《担保法》对于一般保证和连带保证均规定可以由当事人自由约定；在未约定保证期间的情况下，保证期间为主债务履行期届满之日起六个月；《物权法》对于担保责任期间未做明确规定，但对担保责任免除做出了规定。详见下部分论述。

但《纳税担保试行办法》却明确规定，保证期间为纳税人应缴纳税款期限届满之日起60日，即税务机关自纳税人应缴纳税款的期限届满之日起60日内有权要求纳税保证人承担保证责任，缴纳税款、滞纳金。同时又规定，履行保证责任的期限为15日，即纳税保证人应当自收到税务机关的纳税通知书之日起15日内履行保证责任，缴纳税款及滞纳金。

当税收保证人依《担保法》规定与税务机关约定少于60日的保证期间时（如约定30日保证期间），则税务机关于约定保证期间届满后、60日期间届满前，是否依《纳税担保试行办法》的规定而向税收保证人主张其承担担保责任？如约定多于60日的保证期间时，则税收保证人于60日期限届满后、约定期间届满前，是否依《纳税担保实行办法》的规定而向税务机关主张其免于承担担保责任？

上述两种情形，在实践中均可能发生。一般观点认为，《纳税担保试行办法》与法律冲突时，应依法律规定处理。但笔者认为，基于纳税人权利保护的理念，应根据不同情形区分处理。为防止类似纷争，应对《纳税担保试行办法》的强制性规定进行重新界定。

（三）担保责任的免除

《担保法》及《物权法》规定的担保人担保责任的法定免除事由有以下几类情形：

《担保法》规定，在保证期间内，一般保证的债权人未对债务人提起诉讼或者申请仲裁的，或连带保证的债权人未要求保证人承担保证责任的，保证人免除保证责任；

《物权法》规定，债务人以自己的财产设定抵押，抵押权人放弃该抵押权、抵押权顺位或者变更抵押权的，其他担保人在抵押权人丧失优先受偿权益的范围内免除担保责任，但其他担保人承诺仍然提供担保的除外；

《物权法》规定，债务人以自己的财产出质，质权人放弃该质权的，其他担保人在质权人丧失优先受偿权益的范围内免除担保责任，但其他担保人承诺仍然提供担保的除外；

对于同一债权既有保证又有物的担保的，《担保法》规定，保证人对物的担保以外的债权承担保证责任。债权人放弃物的担保的，保证人在债权人放弃权利的范围内免除保证责任；但《物权法》规定，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，债权人应当按照约定实现债权；没有约定或者约定不明确，债务人自己提供物的担保的，债权人应当先就该物的担保实现债权；第三人提供物的担保的，债权人可以就物的担保实现债权，也可以要求保证人承担保证责任。提供担保的第三人承担担保责任后，有权向债务人追偿。依新法优于旧法的法理，对同一债权既有保证又有物的担保的，应适用《物权法》的规定处理。

但《纳税担保试行办法》并无物的担保人责任免除的规定，仅规定，纳税保证期间内税务机关未通知纳税保证人缴纳税款及滞纳金以承担担保责任的，纳税保证人免除担保责任。这是否意味着在税收担保既有人的保证又有物的担保的情形下，并不存在担保人免责的问题？另外，在税务机关于保证期间内通知纳税保证人承担担保责任的情形，是否纳税保证人嗣后必然要承担保证责任而不能免除？

（四）担保效力

按民事债权债务的担保，依《担保法》规定，保证，由债权人与保证人依法缔结即可生效；依《物权法》规定，抵押权自抵押人与抵押权人缔结抵押合同或办理抵押登记（法律规定必须进行登记的）后设立；动产质权自出质人交付质押财产时设立；权利质权自权利凭证交付质权人时设立；没有权利凭证的，质权自有关部门办理出质登记时设立。

鉴于税收的特殊性，行政法规采取更加慎重的态度，要求于有第三人作为纳税担保人时，需纳税人、担保人及税务机关三方缔结。《税收征管法实施细则》规定，税收担保为书面要式，并经纳税人、税收担保人及税务机关三方同意，方为有效。鉴于《税收征收管理法实施细则》为行政法规，其效力性规定具有强制拘束力。但该条规定，仅在于说明税收担保的生效要件之一为“三方书面”，即三方采用书面方式为税收担保的必要条件；而税收担保是否有效设立，还需依据其他要件是否具备而定。此应为不言自明之理。

《纳税担保试行办法》虽然用了上述规定，但其后却继而规定“纳税担保从税务机关在纳税担保书签字盖章之日起生效”。而该效力性规定，实值斟酌。

对于物权担保，《纳税担保试行办法》规定，纳税抵押自抵押物登记之日起生效；纳税质押自纳税担保书和纳税担保财产清单经税务机关确认和质物移交之日起生效。从而可以看出，纳税担保设置了更严格的生效要件：即抵押必须登记、质押必须移交质的标的；否则，抵押或质押不生效力。实践中，大量的用以抵押的财产并无法定登记部门或于登记时可能被拒绝，在依法签署了抵押合同后，是否应否认该类抵押的效力？就质押而言，实践中则多以票据、证券等权利质押，而权利质押又多以登记为生效要件；纳税担保以“质物移交之日起生效”是否排除了权利质押，或是否权利质只需移交质物而无需登记即生效？

（五）担保权的实现

对于人的担保即保证，《担保法》规定了担保责任期间。而对于物权担保，《物权法》规定，抵押权人应当在主债权诉讼时效期间行使抵押权；未行使的，人民法院不予保护。《纳税担保试行办法》同样也规定了担保责任期间，但对于抵押担保的权利行使未规定。

在纳税保证情形，依《纳税担保试行办法》规定，纳税人在规定的期限届满未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人自收到纳税通知书之日起15日内缴纳担保的税款、滞纳金；纳税担保人未按照前款规定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金的，由税务机关责令限期在15日内缴纳；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关依法拍卖、变卖抵押物，抵缴税款、滞纳金。如依该规定，税务机关于纳税人纳税义务届满15日内即应通知纳税担保人缴纳税款，即要求纳税人承担担保责任；而于嗣后设定的强制执行期限，可能并未到达担保人担保期限届满时间。如此制度设计，是否恰当？再如税务机关如仅于纳税人纳税义务履行期限届满60日内向纳税保证人主张权利，但嗣后并未再责令税收保证人责令限期缴纳，或为于限期内强制执行，则税收保证人可否以时效届满而拒绝承担保证责任？

在税收抵押情形，税务机关是否因抵押登记而一直处于抵押权人的地位，而无需考虑纳税人纳税义务履行期限届满的情形，拟或抵押人可以援引《物权法》的相关规定，以税务机关追征期经过、税务机关未向其主张权利等事由而抗辩无需承担担保责任？

三、税收担保制度的完善

税收担保的强制具有必要性，已如上章所述。但强制性应有必要的限度，在纳税担保制度的自身法律体系内部保持一致性，并应与外部相关法律制度相协调。通过上章检讨，笔者认为，我国目前的税收担保强制制度还存在缺陷，需要从立法层面、操作层面等进行完善。

（一）提高税收担保法律制度的立法层级

税收，系对人民合法财产的再次分配，因其涉及对人民财产的剥夺，因而，必须由法律规定，即税收法定主义。而税收担保，与税收类似，涉及对纳税担保人的权利侵害，因而从法律制度层面而言，似应由法律规定，经由人民意志转化为法律意志，使得税务机关对纳税担保人财产的强制执行正当化。我国《立法法》对涉及民事基本制度以及税收制度等均要求制定法律，尚未制定法律的，可授权国务院制定行政法规，但该授权不得再转授权。

而我国税收立法的现实是，除了《税收征收管理法》以外，仅有几部税收实体法，更多的税收立法系行政立法；因而，就税收法制的整体环境而言，普遍存在立法层级偏低的情形。就税收担保制度而言，《税收征收管理法》仅提及“税收担保”这一概念，而税收担保制度系通过《税收征收管理法实施细则》设立的。即便在后者，也只是进行了原则性规定；如本文所言，具体的税收担保制度是由国家税务总局制定的《纳税担保试行办法》所确立的。因而，我国的税收担保制度仅止步于行政规章层面。

如前文所言，税收担保制度兼具公法与私法双重属性。从其税收担保合同的私法属性观察，应受《合同法》、《担保法》、《物权法》等民事基本法律规则的制约；除非其本身上升为法律层级，否则，其强制性规定不得与前述民事基本法律规则相冲突。

鉴于税收担保具有公法属性，从本质上看，税收担保法律制度又不宜全部受制于民事法律制度的规制。因而，最好的解决方案似乎只能通过税收法律来规定。鉴于我国税收立法的现实，可以通过税收法律授权行政立法的方式进行具体规定，即通过修订《税收征收管理法实施细则》、完善税收担保的相关强制性规定。

（二）明确《纳税担保试行办法》的规范属性

事实上，《纳税担保试行办法》仍然规定了很多强制性规范。税务机关在办理税收担保案件时，不得不对其效力性规定予以考虑。于是，必然会出现一系列逻辑上的困境：假设税务机关工作人员因失误而与纳税担保人缔结了一般保证的合同，该合同有效否？依民事法律规定有效，但依《纳税担保试行办法》则无效。究竟应否确认其无效？笔者的答案是否定的，因为从法律规范的效力层级而言，判断该行为属有效行为而非无效行为显而易见。但如确定为有效行为，可能会引致纳税担保人的抗辩，即其依《纳税担保试行办法》规定无需承担担保责任，如税务机关认定保证行为有效，其必然承担担保责任，其对行政规章的信赖利益无法得到保护。但如依《纳税担保试行办法》规定确定为无效行为，则一方面与现行有效的法律抵触，另一方面也侵害了税收债权的实现。再如前文所述约定保证期限超过60日、抵押未办理登记等，于此类似的案例不一而足。

笔者认为，问题出在《纳税担保试行办法》的规范属性定位上。税务机关为了通过税收担保保障税收债权的实现，应设置一系列缜密的规则保证税收担保合同的有效及可执行。但该类规则性质上应为针对税务机关工作人员的内部管理制度性规则，而不应是具有普遍拘束力的外部法律规范性规则。当该类内部规则被违反时，其行为的效力应受外部法律规则的制约，即不能排除或对抗外部法律规则的适用；而税务机关可基于税务机关工作人员内部规则的违反，对其课予相应的行政责任。

因而，笔者认为应当明确该办法仅具有内部拘束力。在该办法作为行政规章被废止之前，对于该办法强制性规定与现行法律规定相冲突的行为，应依有利于纳税人及纳税担保人的方式处理，一方面确立法律的权威，另一方面在于维护相对人对于国家机关制定的规则的合理依赖。

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作者简介：司小萌（1989-），男，江苏师范大学经济学院08金融工程，研究方向：金融与税收；严洁茹（1982-），女，东南大学法律硕士研究生，任职于苏州市地方税务局，研究方向：税收与法律。

（责任编辑：李娜）