作业成本法在施工企业成本管理的应用分析

孙继壮

摘 要：在对作业成本法理论的内涵进行研究的基础上，论证在我国施工企业中应用作业成本法的可行性，并将作业成本法应用到实际的施工成本管理工作中，建立系统的作业成本管理体系，以达到降低成本、规范作业、提高效率的目的。

关键词：作业成本法；施工企业；成本管理

中图分类号：TU7文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）08-0182-02

目前，我国建筑市场竞争激烈，而建筑施工行业属于劳动密集型行业，其科技含量相对较低、行业门槛较低，施工成本水平的高低对企业的经营战略影响很大。建筑施工企业除了要加强自身的技术建设外，还应该加强内部管理、降耗节能、内部挖潜，通过降低施工成本，最终实现经济效益的最大化。

一、作业成本法的基本概念

Cooper、Kaplan（1991）提出了作业成本法：按照各项作业消耗资源的多少把成本费用分摊到作业，再按照各产品发生的作业多少把成本分摊到产品。作业会造成资源的消耗，产品的形成又会“消耗”一系列的作业。作业成本计算在成本核算上突破了产品这个界限，使成本核算深人到作业层次；它以作业为单位收集成本，并把“作业” 或“作业成本库”的成本按作业动因分配到产品。

按照作业成本法计算施工企业项目各项工作的成本开支，具体步骤如下：

1.确认主要作业、作业中心，并计量各种资源耗费，列出流程中的各个作业中心，每个作业中心由若干个独立的作业构成，将这些作业分类整理。

2.确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中成本要素的成本额。

3.将各个作业中心的成本分配到最终产出，即将成本库中的费用分配到各项作业中去。

作业成本法的基本运作程序如图1所示。

图1 作业成本法的基本运作程序

二、作业成本法的优点

作业成本法以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法的优点是减少了高耗费、低技术的各项费用、成本的不合理分配而产生的工程项目成本信息的严重失真，强调了低耗费、高技术的各项费用、成本在工程项目成本日益增大而带来的成本比重变化，采用全新的成本计算方法来进行成本控制和分配，纠正了传统成本法计算成本分配标准不真实产生的施工决策失误。

作业成本法的应用是通过作业分析，区分出施工企业的作业中的增值作业与不增值作业。对增值作业保留或适当增加，而对不增值作业尽量删除或减少。作业成本法还分析了各项作业之间的联系。因为作业成本管理思想认为，企业的各种作业是相互联系、共同组成企业的作业链，而作业成本法就是针对整个作业链进行控制和管理，从而达到降低施工企业整体成本的目的。并且由于作业成本法是先把企业的耗费的成本活动按照成本动因进行分解，再基于作业成本动因来进行成本分配的，故其计算的成本数据会比传统成本数据更准确，更具有因果性和决策相关性，因此更能帮助施工企业了解施工项目各项活动的成本情况，并进行有针对性的管理，最终实现施工企业的效益最大化。

三、作业成本法在施工企业中实施的可行性

作业成本法强调的是作业，以作业为基准建立成本核算体系。这个核算体系与工程施工管理单元是一致的，注重核算在施工过程中的成本管理和成本控制作用，提高了财务管理的预测、管理、监控职能。在中标单价普遍空间较小的情况下，推行作业成本法，实施成本精细管理，建立快速反应的成本核算体系，对成本指标进行有效的管理和监控非常必要和及时。

作业管理具有相对独立性，它的意义在于带给管理者一种全新的思维。根据国外的应用状况来看，在自动化程度低、间接费用所占比例不是很高的施工行业里，应用作业成本计算法可以更加精确地计划、控制各项工序的施工成本，而应用作业管理则可以大大提高企业整体的成本管理水平。因此，在施工企业中完全可以实施作业成本计算和作业管理，充分应用作业成本理论。

施工企业成本管理的重中之重是项目管理，项目管理是最早将整个项目分解为可控的工作单元——作业活动进行管理和控制的。项目工程师根据工程项目的特点和管理上的需要，将项目工作逐级分解得到项目工作分解结构（WBS），最低的一层为基本单元作业，WBS和作业就被用来在不同层次上进行项目的进度、成本计划和控制。

在一些工程公司中，项目管理者在作业层上分解和反馈直接成本信息，主要包括直接人工和材料费。对直接费用的这种控制思想与作业成本制是一致的。

作业成本法的显著特点是以作业为基准，计算和核算在某一项作业消耗的资源数量和费用，而工程施工管理的基本特点是以工序作业作为基本的组织单元，按照作业单元安排施工，按作业单元配备各种资源，这与作业成本法的计算原理相一致。如沥青路面施工可以分解为拌合—运输—摊铺—碾压四道工序；拌合工序可以进一步细分为两个平行的作业流程：拌合场地选址—拌合场地建设—设备安装—调试、原材料采购—原材料检验—运输—储存—标准试验—拌合等作业。工程预算以细分的作业为对象来测算消耗在每一种作业上的工、料、机消耗量，对实际的消耗数量进行统计、分析，形成预算定额，按各种资源的市场采购价计算总金额，然后根据项目的组合性特点，逐步叠加形成“工程量清单单价”。

四、作业成本法在施工企业实施的步骤

施工企业要想成功应用作业成本法进行成本管理，必须遵循一定的程序步骤来进行实施。以下是作业成本法实施的基本步骤：

一是直接成本费用的归集。直接成本包括：直接材料、直接人工费、直接机械费及其他直接费用，其计算方法与传统的成本计算方法一样。在施工企业中直接材料易于追溯到成本对象上，在生产成本中直接材料所占的比重较大，对于产品成本的高低和成本的正确性有很大影响。为了加强控制、促进节约、保证费用归集的正确性，直接材料从数量到价格等各个方面，都必须按成本核算的原则和要求，认真对待；直接人工是直接用于产品生产而发生的人工费用；随着机械化程度的不断提高，特别是对于路面以及隧道等特殊工程，工程机械费在工程成本中的比重也在不断提高，因此，机械费的管理也是施工企业成本管理的重要工作。

二是作业的鉴定。作业指的是组织为了某种目的而进行的消耗资源的活动，它是连接资源与成本目标的桥梁。在施工企业采用作业成本核算之前，首先要分析确定构成项目作业链的具体作业，对于工程项目可以按照流水作业等方面确定。施工企业实施作业成本法可根据自身的特点，结合相关的行业规范制定出项目施工业务流程，进行作业分析，确认作业、确定主要作业。并根据作业的相关性对同质作业进行作业整合，建立相应的作业中心成本库，用于日后作业所耗费资源的归集。对于公路、铁路施工项目，作业主要由临建工程、路基工程、路面（轨道）工程、桥涵工程、隧道工程组成。对于作业成本单元划分则要按照所属项目的分项工程进一步细化，将作业成本单位划分为能够方便、准确、及时核算的最小管理单位。如：对于路基工程中的路基土方可进一步划分为借土、挖装、运输、整平和碾压作业。

三是成本费用的归集。在确定了项目的作业划分之后，就需要以作业为对象，根据作业消耗资源的情况，归集各作业发生的各种费用，并把每个作业发生的费用集合分别列作一个成本库。施工企业项目上所发生的不能直接计入施工成本的费用主要包括：管理人员工资、办公费、差旅费、折旧费、咨询费、物料消耗费、劳动保护费、检验费、会议费等。

四是成本动因的确定。成本动因即为引起成本发生的因素。确定合适的成本动因，是作业成本法下成本库费用分配的关键。在通常的情况下，一个成本库有几个成本动因，有的成本动因与成本库费用之间存在弱线性相关性，有的成本动因与成本库费用之间存在着强线性关系：这一步的关键就在于为每一成本库选择一个与成本库费用存在强线性关系的成本动因。依此，可以计算出成本动因率。

五是成本库费用的分配。在对成本动因确定完成，计算出成本动因费率后，更重要的工作就是对于成本库费用的分配。在分配过程中，要根据各分项工程消耗各成本库的成本动因数量进行成本库费用的分配，每种产品从各成本库中分配所得的费用之和。

六是产品成本的计算。在对各分项工程的成本费用进行分配后，可以得到各分项工程的总成本即完成该分项工程所发生的直接成本与其他费用之和：

总成本=直接材料+直接人工+直接机械费+其他费用

通过上述六个步骤，就完成了作业成本法对施工项目成本管理的核算。在按照作业成本法完成对施工项目成本核算后，下一个环节在成本管理中更为重要，就是将按照作业成本法核算出来的成本与施工预算等进行比较，从而找出在哪个作业环节成本控制不足，并予以重视。

结束语

作业成本法“产品（劳务、管理）消耗作业，作业消耗资源”的核心思想完全可以应用于施工企业项目管理活动的成本测算中，使施工企业能够更为精确地控制和把握项目管理各项作业活动中的各种资源，从而有利于提高路政管理活动的效率。作业成本法基本理论的引入与实施，有助于施工企业对项目施工成本的准确核算，优化施工业务流程，减少施工生产过程中的不增值作业，减少资源的浪费，从而达到降低施工成本，增强企业竞争力，实现企业的经营发展战略等目标。

参考文献：

[1]李莉.作业成本法在铁路施工企业应用研究[J].西部财会，2010，（12）.

[2]王雪艳.浅议作业成本法在施工企业的应用[J].金融经济，2010，（10）

[3]孟惊雷.作业成本法在建筑施工企业中的应用研究[J].财会通讯，2008，（6）.

[4]蔡策.作业成本法在路政管理中的应用研究[J].交通标准化，2008，（12）.[责任编辑 高惠琦]