税收筹划、避税和节税

陈燕惠

税收筹划、避税和节税

陈燕惠

一、税收筹划定义

虽说税收筹划已发展到一定程度，但国际上对税收筹划的定义也存在差异。

美国南加州大学W.B.梅格斯博士《会计学》（1987）认为税收筹划是指“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收……”

荷兰国际财政文献局（International Bureau of Fiscal Documentation，IBFD）在《国际税收辞汇》（1988）对税收筹划的定义是：“税收筹划是指通过纳税人经营活动和个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收”。

印度税务专家N.J.雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中说，税收筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”。

国家税务总局注册税务师管理中心编写的《税务代理实务》（2000）认为“纳税筹划的实质是依法合理纳税，并最大程度地降低纳税风险。”

从以上对税收筹划的定义上看，定义虽有不同但都同意以下三点，即：1.主体都是纳税人，包括自然人和组织；2.对象都是会引起税收负担的经济活动；3.目的都是要达到降低税收负担的目的。

二、税收筹划、避税和节税

目前对“逃税”的定义基本统一，即其行为的非法性。要理清“税收筹划”定义的不同主要且必须理清“税收筹划”、“避税”和“节税”三者的关系。

国家税务局税收科学研究所翻译了一本出版于80年代的国际会议文集《偷税与避税》（1980），该书认为“节税是用法律并不企图包括的方法来使纳税义务降低；而避税则是对法律企图包括但由于这种或那种理由而未能包括进去的范围加以利用”。

1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公案”指出“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多交税。”这一观点得到英国、美国、德国等国家法律界的普遍认可。

澳大利亚《所得税征收法》第231条规定“通过而已的行为，通过不履行货疏忽纳税义务，通过欺诈或诡计”来避免纳税，均属于违法行为。

目前我国颁布的《税收征收管理法》对避税或税收筹划的概念在法律上未作任何表述。国家税务总局税收科学研究所编著的《2002中国税收实务手册》认为“采用合法手段减轻税负或不履行纳税义务的为‘避税’。”我国的众多学者对于税收筹划、避税和逃税的观点也不一致。

张中秀在《纳税筹划宝典》（2002）中认为税收筹划应包括四个方面的内容，一是采用合法的手段进行的节税筹划。；二是采用非违法的手段进行的避税筹划……

彭夯、蒋懿、严晨智在《企业税收筹划实务》（2003）一书中提出税收筹划的特性之一是政策导向性，即符合国家的政策导向、立法意图。这是与避税的重要区别。“避税”是指纳税人利用现行税法的漏洞和缺陷谋取税收利益的行为。

蔡昌在《税收筹划方法与案例》（2003）认为无论是微观还是宏观，就目的和结果而言，税收筹划即为节税。

周叶在《税收筹划——策略、技巧和案例》（2007）一书中将税收筹划分为狭义的税收筹划和广义的税收筹划。狭义的税收筹划仅指节税筹划：广义的税收筹划既包括节税筹划又包括避税筹划和转嫁筹划。

对以上三个概念的区分，大体上有三种不同的观点：

一是认为税收筹划、避税和节税三者之间是有区别的，税收筹划的手段不违反法律意图，具有“经济现实性”，不是法律所要去规范并加以限制或反对的；避税的手段是违反法律立法意图的，利用了法律的漏洞，但不违反现行的法律条文，法院的立场也是承认其合法性。

二是对税收筹划和避税不作区分，统称避税，包括了第一种观点的税收筹划和避税的范围。

三是认为第一种观点下的“避税”是间接违法。

导致以上三个观点的分歧的根源在于立法的渊源不同。即是重形成还是实质，是站在法律学的立场还是经济学的立场。有些国家的法律主张法律条文没有明文规定或禁止的事情就可以做，是合法的。持这种主张的国家承认避税的合法性，原因是避税并没有直接违反现行的法律条文文字的规定。这种主张就是基于税收的狭义法律学理论之上的，认为法律的“形式重于实质”，法律条文文字应占首要地位，这样会有利于税收的固定性、税收收入预算的稳定性，也有利于纳税人预先安排好自己的事务。而另一些国家则持相反的观点，主张“实质重于形式”的原则，认为纳税人利用法律形式主义及法律的漏洞来达到一项经济结果，如果该结果是立法意图要征税的，则法律或法庭就认为其避税行为是非法的。这种主张是基于税收法律的经济学观点之上的，并将税收筹划与避税进行区分，只承认税收筹划的合法性，认为税收筹划不论是在法律形式上，还是在经济实质上，都是合法的，是法律直接和间接主张的。

因此，对税收是持法律形式主义观点还是经济实质主义观点是导致以上分歧的根本原因。税收的法律形式主义者承认避税的合法性，如果与此同时以不忽视形式主义与实质主义的区别，划清避税与税收筹划的界限的话，就导致了上述第一类观点；如果忽视形式主义与实质主义的区别，不区分避税和税收筹划的差别，就导致了上述第二类观点；如果主张税收的经济实质主义，强调“经济现实性”的观点，则否认避税的合理性，将避税也归类于逃税之列，就导致了上述第三类观点。

从各国迄今研究和税收实践来看，上述第一种观点，即从形式上承认避税的合法性已越来越为人们所接受。因为这种观点有利于维护税收的固定性、税收收入的稳定性以及纳税人税收成本的可预测性。对于纳税人滥用税法漏洞所造成的不公平性则只能通过反避税斗争来完善立法，刺激立法部门提高立法水平了。

从中国具体情况来看，从形式上承认避税的合法性，坚持税法的刚性，既适应税务人员执法水平较低的状况，简化税务行政执法，也保证了纳税人的权利，有利于纳税人对市场经济活动所涉及的税收成本进行科学预测。另外，从我国司法实践来看，也是注重税收的形式主义的。

三、总结

随着我国市场经济体制的日趋完善，税收筹划融入了人们的生产生活，企业的税收筹划意识也在提高。

从税收筹划进入中国，其发展大体经历了三个阶段：第一阶段是税收筹划与偷税分离阶段这一阶段，绝大部分人认为税收筹划就是避税，政府部门对其持反对态度。第二阶段是税收筹划与避税相分离阶段。这一时期税收筹划的理论和实践都是粗浅和零散的。第三阶段是税收筹划与企业战略结合阶段，也就是目前面临的阶段。这一阶段中税收筹划的理论有了深入发展，税务师事务所、会计师事务所等机构开展了税收筹划业务，税收筹划开始走向与企业战略相融合阶段。

就理论研究领域看，由于税收筹划在我国出现的历史不长，尽管目前有关税收筹划的研究已不少见，但整体上系统地对税收筹划的理论和务实的探讨还不多，现有的理论体系不够完整，实践操作性不高，企业未能真正将税收筹划与实际经营战略结合。同时在实际操作中并不是严格意义上的税收筹划，在一定程度上存在着避税的嫌疑，容易造成纳税检查风险。

（作者单位：暨南大学管理学院会计系）