浅析固定资产与无形资产在会计处理上的比较

董永峰 刘金芹

浅析固定资产与无形资产在会计处理上的比较

董永峰 刘金芹

一、固定资产与无形资产在“确认”上的异同比较

《企业会计准则第4号——固定资产》中第四条规定符合固定资产的定义，同时满足下列条件的才能予以确认为固定资产：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能可靠的计量。同时固定资产准则中还规定了与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的应当资本化，计入固定资产成本，否则应当费用化，在发生时计入当前损益。

《企业会计准则第6号——无形资产》中第四条规定无形资产同时满足以下条件是才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能可靠的计量。同时无形资产准则中也规定了资本化条件：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当前损益，而在开发阶段的支出符合条件的才能确认为无形资产。

可以看出固定资产与无形资产的确认条件基本类似，均是按《企业会计准则——基本准则》所述的资产确认条件所予以确认，符合固定资产、无形资产准则中规定的确认条件、构成无形资产成本的部分方可资本化，计入相关的资产成本。

二、固定资产与无形资产在“初始计量”上的比较

固定资产与无形资产的初始计量基本原则相似。新准则中规定固定资产、无形资产应当按成本进行初始计量。外购时的成本均包括购买价款、相关税款以及直接归属于使该项资产达到预定可使用状态（或预定用途）前所发生的其他支出。购买固定资产、无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产、无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。但自行建造的固定资产与自行开发的无形资产在初始计量时有所区别。

自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。其会计处理是通过设置“在建工程”会计科目进行累计汇总结转，借记在建工程，贷记原材料、应付工资等。达到预定可适用状态交付使用时将在建工程转入固定资产。

自行开发的无形资产其成本包括自满足无形资产的确认条件和符合开发阶段支出资本化确认为无形资产始至达到预定用途前发生的支出总额，但是对以前期间已费用化的支出不作调整。

从上面的规定可以看出企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段和开发阶段。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，借记管理费用，贷记原材料、应付工资等。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段的支出满足条件的才能确认为无形资产，否则计入当前损益。开发阶段的支出与固定资产的处理类似，设置“研究开发”科目进行日常支出的归集汇总，借记研究开发——资本化支出或研究开发——费用化支出，贷记原材料、应付工资等。等研发项目完工后将“科研开发”会计科目进行结转：符合条件的资本化，借记无形资产，贷记研究开发——资本化支出；不符合资本化条件的计入当期损益，借记管理费用，贷记研究开发——费用化支出。

三、固定资产与无形资产在“后续计量”上的比较

长期资产的特点是单位价值较高，使用年限超过一个会计年度，因此固定资产与无形资产在使用过程中都会发生价值转移，均需要将其较高的单位价值分期系统分摊计入每个会计年度。固定资产的已损耗价值会计上称为折旧；无形资产的已损耗价值称为摊销。除去对固定资产计提折旧，对无形资产进行摊销外，企业还应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值处理。

1.固定资产的折旧范围与无形资产的摊销范围相比较

（1）空间范围不同：企业应当对所有的固定资产在其适用寿命按照确定的方法对应计折旧额进行系统的分摊，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业应当对使用寿命有限的无形资产，在使用寿命内系统合理摊销。对使用寿命不确定的无形资产不应摊销，但应进行减值测试。

（2）时间范围不同：当月增加的固定资产当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。无形资产的价值应当自取得之日起在预计使用年限内分期平均摊销。即：本月取得无形资产本月开始摊销；本月减少无形资产本月不再摊销。

2.固定资产的应计折旧额与无形资产的应摊销余额比较

应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。可见二者在定义上类似。但定义中涉及的“残值”的涵义不同。

固定资产预计净残值强调的是现值的概念，指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。而使用寿命有限的无形资产的残值一般为0，但有第三方承诺购买、或以一定价值转让时要考虑残值。

3.固定资产折旧方法与无形资产摊销方法比较

企业选择折旧方法和摊销方法的基本依据相同，即企业应当根据与固定资产、无形资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法和无形资产的摊销方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。可选用的摊销方法可借鉴折旧方法，采用直线法摊销或加速摊销，但无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

4.固定资产的折旧与无形资产的摊销在会计处理方法上的比较

固定资产应当按月计提折旧，并根据固定资产的用途计入相关资产的成本或当期损益。借记管理费用、制造费用、营业费用等，贷记累计折旧。无形资产的摊销余额一般应当计入当期损益，借记管理费用、其他业务支出等，贷记累计摊销。可以看出新准则对无形资产摊销的会计处理与固定资产进行了趋同。

另外，准则对于固定资产、无形资产的使用寿命、预计净残值和折旧摊销方法进行复核方面以及减值方面的处理规定二者都基本类似。

5.固定资产与无形资产的减值比较

两者均按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行计提减值，减值后不可转回。对于寿命不确定的无形资产，每年年末均要进行减值测试。除此之外，两者在减值方面的会计处理相同。

四、固定资产与无形资产在“处置”上的比较分析

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损、盘亏，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。可见在出售长期资产时二者处理一致，通过“营业外收入”或“营业外支出”核算。但固定资产转让的核算需通过“固定资产清理”这一临时性账户，而无形资产的转让则不需通过临时性账户进行核算。另外转让无形资产的使用权时取得的转让收入构成了企业的业务收入，列为“其他业务收入”；转让的成本列入“其他业务支出”。而当无形资产预期不能为企业带来经济利益时，应当将该无形资产的账面价值予以转销，计入管理费用。

五、启示

同为非流动资产，目的都是为企业生产产品、提供劳务、管理、出租等而持有，固定资产与无形资产的会计处理在很多方面都类似；但是因为固定资产与无形资产的形态不同，又决定了两者在会计处理上有细小的区别。

（作者单位：莱芜钢铁股份有限公司财务处、山东理工大学管理学院）