代销商品会计处理及税务筹划探讨

宋丽娟　武玉清

[摘要]代销商品销售是商品销售中被供应商、商家所广泛采用的重要方式之一。在实际操作中，代销销售方式会计处理各式各样。笔者拟从会计准则和税法两个角度，分别不同代销商品方式，从委托方、受托方角度做进一步探讨。

[关键词]代销；视同买断；收取手续费；会计处理；税务筹划

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)11-0026-04

一、代销商品方式分类及收入确认时点

代销商品销售是商品销售中被供应商、商家所广泛采用的重要方式之一，这种销售方式既可以减少委托方的产品积压和仓储成本，加速资金周转，同时又可以减少受托方的商品资金占用，降低商品经营风险。在当前金融危机不利影响下，代销不失为一种好的销售方式。

代销商品销售一般分为两种：

一种是视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，受托方有权自定代销商品售价，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。在此种方式下，委托方和受托方均确认收入。根据代销商品的风险和报酬有没有转移，视同买断方式又分为主要风险和报酬已转移给受托方及主要风险和报酬并未转移给受托方两种情况：①如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入，受托方确认相关商品购进。②如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

另一种为收取手续费方式，是指受托方按委托方指定的售价销售受托代销商品，受托方只根据所代销的商品数量或金额收取手续费。在这种方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

二、代销商品会计处理

代销商品会计处理可以通过“委托代销商品”、“受托代销商品”、“受托代销商品款”等几个账户进行。其中，“受托代销商品”账户用来核算企业接受其他单位委托代销的商品，借方登记代销商品的收入数，贷方登记代销商品的转出数。“受托代销商品款”账户用来核算企业接受其他单位代销商品的价款，贷方登记代销商品的收入价款，借方登记代销商品的转出价款。

1视同买断方式下代销商品会计处理

(1)委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关。

例1：甲公司和丙公司均为增值税一般纳税人，双方适用增值税税率均为17％。2008年10月5日甲公司委托丙公司销售D商品200件，商品已经发出，该商品成本为60元／件，进项增值税额为10.2元／件。协议价为100元／件。代销协议约定，丙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为3 400元。2008年10月6日丙公司收到该代销商品。假定不考虑其他相关税费。

根据本例资料，甲公司采用视同买断方式委托丙公司代销商品，发出商品时商品所有权上的主要风险和报酬已转移给受托方。

委托方甲公司的相关会计处理如下：

(1)2008年10月5日甲公司发出商品时：

借：应收账款23 400，

贷：主营业务收入场20 000

应交税费——应交增值税(销项税额)3 400

借：主营业务成本12 000

贷：库存商品12 000

受托方丙公司的相关会计处理如下：

(1)2008年10月6日丙公司收到商品时：

借：库存商品20 000

应交税费——应交增值税(进项税额)3 400

贷：应付账款23 400

(2)委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿。

例2：甲公司和丙公司均为增值税一般纳税人，双方适用增值税税率均为17％。2008年10月5日甲公司委托丙公司销售D商品200件，商品已经发出，该商品成本为60元／件，进项增值税额为10.2元／件。协议价为100元／件。按代销协议，丙公司可以将没有代销出去的商品退回给甲公司，丙公司按月开出代销清单给甲公司，甲公司收到代销清单后向丙公司开具增值税专用发票，丙公司收到甲公司增值税专用发票后按协议价以转账支票结算货款。2008年10月6 日丙公司收到该代销商品。2008年10月份丙公司对外实际销售100件，款项已经收到。丙公司实际销售时每件售价120元。10月31日丙公司开出代销清单，11月2日甲公司收到代销清单，并向丙公司开具增值税专用发票。11月3 日丙公司收到甲公司增值税专用发票，开出转账支票结算货款。同日甲公司收到其开户行银行收款通知。假定不考虑其他相关税费。

根据本例资料，甲公司采用视同买断方式委托丙公司代销商品，发出商品时商品所有权上的主要风险和报酬未转移给受托方。

委托方甲公司的相关会计处理如下：

(1)2008年10月5日甲公司将代销商品发给丙公司时：

借：委托代销商品12 000(按成本价，200×60)

贷：库存商品12 000

(2)11月2 H甲公司收到丙公司实际销售100件代销清单，并向丙公司开具增值税专用发票时：

借：应收账款11 700

贷：主营业务收入 10 000(按协议价，100×100)

应交税费——增(销项税额)1700

同时或资产负债表日结转相应销售商品成本：

借：主营业务成本6 000(100×60)

贷：委托代销商品6 000

(3)11月3 日收到丙公司汇来的货款：

借：银行存款11700

贷：应收账款11700

受托方丙公司的相关会计处理如下：

(1)2008年10月6日t丙公司收到代销商品时：

借：受托代销商品20 000(按协议价，200×100)

贷：受托代销商品款20 000

(2)2008年10月丙公司对外实际销售100件时：

借：银行存款14 040

贷：主营业务收入12 000(按丙公司实际售价，

100×120)

应交税费——应交增值税(销项税额)2 040

同时或资产负债表日结转相应销售商品成本：

借：主营业务成本10 000(按协议价，100×100)

贷：受托代销商品10 000

结转相应的代销商品款

借：受托代销商品款10 000

贷：应付账款10 000

(3)11月3日丙公司收到甲公司增值税专用发票，按合同协议价开出转账支票结算货款：

借：应付账款10 000

应交税费——应交增值税(进项税额)1700

贷：银行存款11 700

2收取手续费方式代销商品会计处理

例3：甲公司和丙公司均为增值税一般纳税人，双方适用增值税税率均为17％。2008年10月5日甲公司委托丙公司销售D商品200件，商品已经发出，该商品成本为60元／件，进项增值税额为10.2元／件。协议价为100元／件。按代销协议，丙公司按甲公司指定的售价120元／件销售代销商品，甲公司按售价的10％向丙公司支付手续费。丙公司按月开出代销清单给甲公司，甲公司收到代销清单后向丙公司开具增值税专用发票，丙公司收到甲公司增值税专用发票后按协议价扣除手续费后以转账支票结算货款。2008年10月6日丙公司收到该代销商品。2008年10月份丙公司对外实际销售100件，款项已经收到。丙公司实际销售时每件售价120元。10月31日丙公司开出代销清单，11月2日甲公司收到代销清单，并向丙公司开具增值税专用发票。11月3 Et丙公司收到甲公司增值税专用发票，开出转账支票结算货款。同日甲公司收到其开户行银行收款通知。假定不考虑其他相关税费。

根据本例资料，甲公司采用收取手续费方式委托丙公司代销商品。

委托方甲公司的相关会计处理如下：

(1)2008年10月5 日甲公司将代销商品发给丙公司时：

借：委托代销商品12 000(按成本价，200×60)

贷：库存商品12 000

(2)11月2日甲公司收到丙公司实际销售100件

代销清单，并向丙公司开具增值税专用发票时

借：应收账款11 700

贷：主营业务收入10 000(按协议价，100×100)

应交税费——增(销项税额)1700

同时或资产负债表日结转相应销售商品成本

借：主营业务成本6 000(100×60)

贷：委托代销商品6 000

借：销售费用1 000(10000×10％)

贷：应收账款1 000

(3)11月3日收到丙公司汇来的货款

借：银行存款10 700(11700-1 000)

贷：应收账款 10 700

受托方丙公司的相关会计处理如下：

(1)2008年10月6日丙公司收到代销商品时

借：受托代销商品20 000(按协议价，200×100)

贷：受托代销商品款20 000

(2)2008年10月份丙公司对外实际销售100件时

借：银行存款11 700

贷：应付账款10 000

应交税费——应交增值税(销项税额)1 700

同时或资产负债表日结转相应代销销售商品成本和代销商品款

借：受托代销商品款10 000

贷：受托代销商品10 000

(3)11月3日丙公司收到甲公司增值税专用发票

借：应交税费——应交增值税(进项税额)1 700

贷：应付账款1 700

(4)11月3日丙公司计算代销手续费并支付货款时

借：应付账款11 700

贷：银行存款10 700

主营业务收入(或其他业务收入)1 000

同时或资产负债表日计算应交的营业税金：

借：营业税金及附加50(1 000×5％)

贷：应交税费——应交营业税50

三、代销商品在财务报告中列示

委托代销商品在财务报告中的列示是指“委托代销商品”在财务报告中的列报，目前列示在资产负债表的“存货”项目。对此一般无异议。

受托代销商品在财务报告中的列示是指“受托代销商品”和“受托代销商品款”在财务报告中的列报。目前一般做法是将“受托代销商品”包含在资产负债表的“存货”项目中，同时“受托代销商品款”作为“存货”的扣除，实质是不列示。这种做法有可能导致代销商品成为一种合法的免费的表外筹资方式，虽有利于会计报表使用者正确计算企业的偿债能力指标，但是对外提供的会计信息不充分、不完整。

笔者认为受托代销商品应该在资产负债表中单独列示。即将“受托代销商品”与“存货”并列于资产负债表的流动资产中。“代销商品款”作为单独项目列示在资产负债表的流动负债项目中。

理由之一：符合《企业会计准则——基本准则》关于资产、负债的定义，也符合确认条件。受托代销商品对受托方而言，虽然不拥有所有权，但受托方实质控制，有权销售，同时受托代销商品是一种低风险的销售方式，可以为受托方带来稳定的经济利益。显然受托代销商品符合资产的定义，也符合确认条件。因此应在资产负债表中列示。

代销商品款是核算企业接受代销商品的货款，当受托方收到代销商品并入库后，受托方即对代销商品承担管理和销售的责任，对保管中短缺和毁损商品承担赔偿责任，销售后承担返还货款的责任，对未售完的商品承担予以退回的责任。显然代销商品款符合负债的定义，也符合负债的确认条件。因此应在资产负债表中列示。

理由之：与企业自有资产(存货)相区分。受托代销商品在法律上不属于受托企业的资产，应将“受托代销商品”与“存货”并列于资产负债表的流动资产中。“受托代销商品款”作为单独项目列示在资产负债表的流动负债项目中。这种做法虽然有虚增企业资产和负债之嫌，但能充分反映企业经营状况，并且有利于计算有关偿债能力指标。

理由之三：受托代销业务一定程度上反映企业的融资能力。受托代销能减少受托方的商品资金占用，降低商品经营风险。按照重要性原则，当受托代销业务金额较大时或是企业日常主要业务时，更应该单独列示。

四、代销商品方式选择的税务筹划

税务筹划是提高企业经济效益的手段之一，企业进行税务筹划有利于最大限度地实现其财务目标。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者将货物交付他人代销或销售代销货物的行为，应视同销售货物。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条第(五)

项规定了委托方销售货物的纳税义务发生时间，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。

另外《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税发(2005]165号)第二条对企业在委托代销货物的过程中无代销清单的情况下纳税义务发生时间的确定问题，作了补充规定：①纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；②对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

在例1的资料中，甲公司采用视同买断方式委托丙公司代销商品，发出商品时商品所有权上的主要风险和报酬已转移给受托方。在此种代销方式下，甲公司应确认相关销售商品收入，丙公司确认相关商品购进。此种代销方式税务筹划空间不大。

引用例2、例3的资料，不考虑城建税、教育费附加、所得税等税种，分析甲公司和丙公司应当采取哪一种代销方式较为合适。

(1)采取视同买断方式：

甲公司应纳增值税额=100×100×17％-100×10.2：1700-1020=680(元)：

甲公司收益额=100×100-100×60-680=10 000-6 000-680=3 320(元)。

丙公司应纳增值税额=100×120×17％-100×100×17％=2 040-1700=340(元)；

丙公司收益额=100×120—100×100—340=12 000—10 000-340=1660(元)。

甲公司与丙公司合计应纳流转税额1 020(680+340)元，合计收益为4 980(3 320+1 660)元。

(2)采取代销手续费方式：

甲公司应纳增值税额=100×100×17％-100×10.2=1700—1 020=680(元)；

甲公司收益额=100×100-100×60-100×100×10％-68=10000-6 000-1 000-680=2 320(元)。

丙公司应纳增值税额=100×100×17％-100×100×17％＝1700-1700=0(元)；

丙公司应纳营业税额=100×100×10％×5％=1000×5％=50(元)；

丙公司收益额=100×100×10％-100×100×10％×5％=1 000-50=950(元)。

甲公司与丙公司合计应纳流转税额730(680+50)元，合计收益为3 270(2 320+950)元。

采取视同买断代销方式与收取手续费方式相比：甲公司收益增加1000元，应纳增值税额不变；丙公司收益增加710元，应纳流转税额增加290元；甲公司与丙公司收益合计增加1710元，应纳流转税额增加290元。

结论：本例中，若单纯从缴纳流转税的角度看，委托方甲公司两种皆可选；受托方丙公司应当选择收取手续费方式代销。

若单纯从获取收益的角度看，委托方甲公司应当选择视同买断代销方式；受托方丙公司应当选择收取手续费方式代销。

从时间点来看，委托方甲公司是在收到代销清单时才确认收入，确认销项税额，而进项税额可能在前期收到增值税专用发票时就选择认证抵扣了，可以获得时间上的收益，委托方甲公司两种皆可选；受托方丙公司是在销售代销商品时即确认收入，确认销项税额，而进项税额是在收到委托方的增值税专用发票时才可以选择抵扣认证，受托方丙公司可能前期先要垫交增值税，受托方丙公司可以选择收取手续费方式代销。

若从甲、丙公司的共同利益而言，应当选择视同买断代销方式。所以，委托方甲公司和受托方丙公司若是企业集团内的独立核算公司，则选择视同买断代销方式。

实际运用时，视同买断代销方式会受到一些限制：这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现，如果一方为小规模纳税人，则受托方的进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。另外，在签订代销协议时，受托方可以考虑如何约定开出代销清单的时间，以使代销商品的销项税额和进项税额尽量在同一个纳税申报期内，以尽早抵扣进项税额。

明确了企业的代销方式，有助于合理选择对企业有利的代销方式，达到税务筹划的目的。

当然，企业选择筹划的方法必须符合企业生产经营的客观要求。也就是说，作为企业的财务决策者应当能够在正常的生产经营活动中完成税务筹划过程，不能因为税务筹划而破坏了企业正常的生产经营流程。另外，税务筹划要做到可行，仅考虑纳税额的大小还是不够的，必须照顾到方方面面，如果通过税务筹划，企业的纳税额减少了，但其他费用开支上去了，那么这种税务筹划也就失去了意义。

主要参考文献

[1]中华人民共和国财政部，企业会计准则——基本准则[S]，2006

[2]中华人民共和国财政部，企业会计准则——应用指南[s]2006

[3]中国注册会计师协会，2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M]，北京：中国财政经济出版社，2008

[4]盖地，税务筹划[M]，北京：高等教育出版社，2008