新会计准则中资产减值准备相关问题的思考

曹晗抒　邓　彦

[摘要]我国2007年1月1日起施行新的会计准则，其中《企业会计准则第8号——资产减值》从资产减值的确认、计量和相关信息等方面相对旧准则进行了一些改动。这种变动体现了我国会计准则与国际会计的接轨。并且进一步规范了上市公司的行为。本文对这些改动的内容及其影响进行了探讨，并提出了改进和完善的建议。

[关键词]新会计准则；减值准备；公允价值

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)11-0023-03

2007年1月1日我国实施新会计准则，企业的会计核算体系有大幅度变化，会计准则在更多方面与国际会计准则接轨，因此，必然在许多方面对企业的财务产生影响。

一、新会计准则中关于资产减值准备规定的变化

1扩大了计提范围

在旧准则中，企业可以提取8项减值准备：坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、短期投资减值准备、长期投资减值准备和委托贷款减值准备。在新准则中则规定：“本准则适用于固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产的减值的处理；存货、投资、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值、相关准则有特别规定的，从其规定”。因此，资产减值的对象更广泛，规定更加清晰、细致，保证了资产减值的真实性。

2对减值的转回进行限制

在旧准则中，如果以前期间计提的资产减值准备的影响因素已经全部或者部分消失，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的减值准备。新准则规定：考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回收的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息稳健性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操作利润，资产减值损失一经确认，在以后的期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出。

3引入资产组和总部资产的概念

其中“资产组”的概念为企业可以认定的最小的资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。总部资产的特点是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且账面价值难以完全归属于某一独立的资产组。这两个概念将是否产生独立现金流作为资产组和总部资产的界定依据。

4账务处理方面

旧准则中每项资产的减值都会记人相应的支出或费用中。在新准则中增加了“资产减值损失”这一科目，将资产的减值统一记入这一科目，并在报表中反映出来，这样便于报表使用者清晰地看到企业资产减值的情况。单独设置资产减值损失账户，这一点体现了我国会计制度的与国际接轨，并且可以使报表使用者更清晰地看到企业由于资产减值而对利润的影响，有助于对报表的分析。

5引入公允价值的概念

在旧会计准则中，资产的可收回金额的概念被定义为企业所持有投资的预计未来可收回的金额。而新的会计准则引入公允价值计量属性后将其重新定义为：“公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者”。因此，与以往不同，企业要确认资产是否发生了减值，还要获得资产的公允价值。资产的公允价值指的是：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额”。

二、关于新会计准则中资产减值准备规定变化的分析

1关于减值准备能否转回的问题

新准则中，引起争议最大的还是关于资产减值的转回问题。近几年来，一些上市公司利用减值准备的计提和冲回任意调节利润。根据我国《公司法》规定：上市公司如果连续亏损3年就将被特别处理。所以一些上市公司在第一年亏损后就在第二年大量提取减值准备，第三年再将减值准备转回，造成虚假的盈利现象，甚至有些公司转回的减值准备超过了当年的利润总额。业绩好的公司也会利用减值准备来调节利润。新会计准则就是在这种背景下产生的，这样可以增强企业报表中利润的真实性。

但是，这样做也有一定的不足之处。首先，减值准备的转回仅适用于固定资产、无形资产、商誉等资产，存货、金融资产等在存续期间还是可以转回的。其次，从理论上讲，减值损失应该在估计的基础上确认和计量，减值损失的转回和估计变更相类似，既然估计变更是无可厚非的，减值损失的转回就应该是理所当然的。最后，简单地限制减值准备的冲回有时候不能真实地反映资产的价值，特别是当提取减值的商品确实发生了价值的回升时。

国际上关于资产减值是否冲回的问题也存在一定的争议，IASB(国际会计准则理事会)认为，资产在确认减值之后可以转回。而FASB(财务会计准则委员会)则禁止减值的转回。本文认为，限制资产的减值有利有弊，但是就现阶段来讲，这一方法还是可取的。首先，由于上市公司利用减值准备粉饰业绩的行为不断地发生，限制减值的转回能在一定程度上杜绝这种行为，这是主要的实际目的。其次，减值损失使减值资产形成新的成本基础，新的成本基础将减值资产与其他没有减值的资产放在相同的基础上。相应地，转回减值损失与资产重估价的计量基础是类似的，这与历史成本会计核算体系相矛盾。

2公允价值的引入

IASB将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。FASB将公允价值定义为：资产(或负债)的公允价值是自愿的双方在当前交易(而不是被迫或清算销售)中据以购买(或发生)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额(见SFAS 125，SFAS 133和SFAC 7)。所以说，引入公允价值进一步体现了我国会计制度与国际的接轨。

公允价值体现了一定时点上资产的实际价值，使用公允价值能够真实地反映资产能够给企业带来的实际利益。从世界范围看，公允价值得到越来越多的重视，国际会计准则理事会将其作为一项重要的计量属性运用于各种准则中，FASB更是有意将其作为全部资产和负债的唯一计量属性。可以说，公允价值有着不可替代的优势，我国会计制度中也将其逐步推广。

但是公允价值在我国的实际运用还有一定的困难，在我国还没有健全完善的生产资料市场和产权市场，公允价值的取得较为困难，同时也给了企业一定的操纵空间。因此，这一方面有待完善。

3资产组和总部资产引入

IAS直接地使用了“总部资产”的概念。SFAS(美国财务会计准则)规定，如果一项长期资产不能产生基本上独立于其他资产和负债以及其他资产组的可辨认现金流量，则其所属的资产组应包含该实体所有的资产和负债，该组合产生的可认定现金流量基本上独立于其他资产和负债产生的现金流量，并且是最小的组合。如果低于企业层次的资产没有可辨认的现金流量，减值测试应该在企业层次上进行。这类资产大致类似总部资产。

SFAS规定，在估计未来现金流量以决定资产是否

减值或决定预计未来现金流量是否用来计量减值的资产时，应将资产分组。IAS规定，如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额。如果不能估计单个资产的可收回金额，则企业应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。笔者认为这个现金产出单元同“资产组”的概念本质是一样的。

我国新会计准则资产减值中也专门规定了关于资产组和总部资产的减值的确认计量标准：“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额。”笔者认为，关于资产组和总部资产的概念过于模糊，给企业人员判断会带来一定的困难，同时也会产生一定的漏洞。

三、对新会计准则中资产减值准备规定的几点建议

1限制减值准备的冲回时间

可以尝试限制企业冲回减值准备的冲回时间，例如企业在减值准备提取的后两个年度不能冲回，这样，企业由于难以预计今后较远时期的经营状况，便不能随意提取减值准备。

2将减值准备的损失相应地记入所有者权益科目

由于在我国的证券法等法律、法规中过于重视企业的利润状况，企业便会想尽办法调整利润表上的科目金额。现在将减值准备的对应损失记入所有者权益的科目中将会对企业的行为形成控制。

3总部资产的划分

关于总部资产的规定过分强调现金流量的概念，由于不同的总部资产性质差别很大，不能对所有总部资产一概而论。有些总部资产虽然不能产生独立的现金流，但是本身价值和公允价值都可以核算。总部资产第一次反映在企业会计准则中，还需要在以后的实际工作中检验它的合理性。

4完善配套的《公司法》、《证券法》等法律

这些法律不能仅仅以企业财务报表中的最后的利润作为判断企业的依据，如连续亏损三年将被特别处理的规定在很大程度上造成了企业利用减值准备调节利润的行为。可以采用多个综合指标或者加权平均指标来进行判断，这样就相对增加了企业粉饰报表的难度和可能性。

5完善我国相关市场

完善金融市场和生产资料价格市场，为资产的价值的估计提供及时可靠的依据。由于我国的市场经济还不够完善，在企业对资产价值进行评估的时候不能得到客观的信息，特别是公允价值的运用会给企业一定的利润操纵空间。完善的信息和价格市场不仅能给企业估计资产价值提供依据，还方便审计部门在审查时合理判断企业的会计信息。

6提高财务人员的职业判断能力和职业素质

新准则中，在可变现净值、是否存在减值迹象、减值比例的计提等方面都给予会计人员很大自主性，提高财务人员的职业素质能够使信息的反映更加准确。另外，提高财务人员的职业素质也能使会计人员自觉地严格按照准则做账，加强财务信息的真实性。因此，要加大会计人员的培养力度，加强准则的宣传和推广。

四、结束语

总的来说，新会计准则在资产减值方面的变化逐渐与国际趋同，体现了我国会计准则正逐步严谨和成熟化。减值准备是一把“双刃剑”，一方面能够夯实会计信息，较真实地反映资产的现行价值，但另一方面，也给了企业一定的可乘之机，成为会计信息造假的工具。另外，如何更加合理地确认、计量和披露减值准备也是一直以来值得深入讨论的问题。这一过程也不是可以一蹴而就的，我们应该在不断的改进中使得会计信息的披露更加合理准确。

主要参考文献

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