非货币性资产交换中相关税费核算问题探讨

冷　琳

[摘要]非货币性资产交换准则中对与资产交换相关的税费核算问题未作具体规定，导致在实际会计处理时存在争议，本文就此争议问题作专题探讨。

[关键词]非货币性资产交换；相关税费；核算

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)11-0032-02

新《非货币性资产交换》准则中规定企业应当以换出资产的公允价值(或账面价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本。对公允价值或账面价值的适用准则有具体的规定，但对相关税费的核算却规定不甚具体。因此在实际会计核算时对相关税费的归属问题存在争议，笔者就此问题进行探讨。

由于增值税核算相对较特殊，本文将非货币性资产交换中增值税和除增值税以外的其他税费分别阐述，暂不考虑交换中涉及的补价。

一、涉及增值税的会计核算

非货币性资产交换中如果涉及增值税，一般提及的公允价值是不含增值税的价值，如果交换双方不再单独结算增值税，则此时公允价值应包含增值税，此时公允价值可理解为交换价值。另外，增值税是否单列计入进项税额还应视资产换人后的具体用途。下面我们通过一个例题对此进行说明。

例1：甲公司和乙公司属于非关联方，均为一般纳税人，交换具有商业实质。2008年10月2日甲公司以其使用的一台机器设备交换A商品一批。甲公司换入A商品后用作原材料入库，乙公司换人机器设备作固定资产使用。交换日交换资产有关资料如下：

甲公司换出机器设备的原价为800 000元，累计折旧为200 000元，公允价值585 000元。

乙公司换出A商品账面余额为450 000元，公允价值为500 000元，增值税税率为17％。双方协议不另行结算增值税。

分析：因为交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量，因此换入资产的成本可以换出资产的公允价值为基础计量。并且甲公司换入商品后用作原材料，属于增值税的抵扣范围，增值税可以单列。

甲公司：

换入A商品的成本=换出资产的公允价值-换入资产的增值税=585 000-500 000×17％=500 030(元)。

会计分录：

借：固定资产清理600 000

累计折旧200 000

贷：固定资产800 000

借：原材料500 000

应交税费——应交增值税(进项税额)85 000

营业外支出——处置非流动资产损失15000

贷：固定资产清理600 000

乙公司：

换人机器设备的成本：换出资产的公允价值+换出资产的增值税=500 000+500 000×17％=585 000(元)。

会计分录：

借：固定资产585 000

贷：主营业务收入500 000

应交税费——应交增值税(销项税额)85 000

借：主营业务成本450 000

贷：库存商品450 000

如果甲公司换入的A商品直接用于发放职工的非货币性福利，则此时的增值税不能用于抵扣，不能单列出来。此时的会计分录为：

借：固定资产清理600 000

累计折旧200 000

贷：固定资产800 000

借：应付职工薪酬——非货币性福利 585 000

营业外支出——处置非流动资产损失15 000

贷：固定资产清理600 000

当然如果上例中交换不具有商业实质，则不确认交换损益，但增值税的核算原理基本相同。

二、除增值税以外的其他税费的会计核算

非货币性资产交换中除增值税以外的相关税费应分别不同的情况进行处理，不应该一概计入换入资产的成本。如以公允价值为计量基础的，企业为换出资产支付的相关税费，应计入换出资产的处置损益，企业为换入资产支付的相关税费，应计入换人资产的成本：如以账面价值为计量基础的，因为不确认换出资产的交换损益，企业为换出资产或换入资产支付的相关税费，均应计入换入资产的成本。下面我们通过一个例题进行说明：

例2：甲公司和乙公司为非关联企业，双方均为增值税一般纳税人。2008年11月1日甲公司以土地使用权一处与乙公司交换厂房一栋，资产交换后不改变其用途。有关资料如下：

甲公司土地使用权的账面余额为4 000 000元，累计摊销1 000 000元，公允价值(计税价格)为3 600 000元。为办房屋权证甲公司支付20 000元手续费。

乙公司厂房的账面原价为5 000 000元，累计折旧1 400 000元，已提减值准备200 000元，公允价值3 600 000元。土地使用权和厂房的营业税税率均为5％(不考虑其他税费)。为办土地权证过户乙公司支付25 000元手续费。

1甲公司

分析：因为甲、乙公司为非关联企业且换出资产的公允价值能可靠计量，因此换人资产的成本可以换出资产的公允价值为基础。甲公司为换出的土地使用权支付的营业税应计入换出的土地使用权的处置损益，为换入的房屋支付的手续费应计入换入房屋的成本。

换入厂房的成本=换出资产的公允价值+为换人资产支付的相关税费=3 6001300+20 000=3 620 000(元)。

换出土地使用权应确认的损益=3 600 000-(4 000 000-1 000 000)-3 600 000× 5％=420 000(元)。

借：固定资产 3 620 000

累计摊销1 000 000

贷：无形资产4 000 000

应交税费——应交营业税180 000

营业外收入——处置非流动资产利得420 000

银行存款20 000

2乙公司

换入土地使用权的成本=换出资产的公允价值+为换入资产支付的相关税费=3 600 000+25 000=3 625 000(元)。

换出厂房应确认的损益=3 600 000-(5 000 000-1400 000-200 000)-3 600 000×5％=20 000(元)。

(1)将换出厂房转入清理：

借：固定资产清理3 400 000

累计折旧1 400 000

固定资产减值准备200 000

贷：固定资产5 000 000

(2)计提固定资产转让营业税

借：固定资产清理180 000

贷：应交税费——应交营业税180 000

(3)换入土地使用权入账

借：无形资产3 625 000

贷：固定资产清理 3 580 000

营业外收入——处置非流动资产利得20 000

银行存款25 000

但如果将上例条件改为：甲公司和乙公司为关联方，交换不具有商业实质，则不确认非货币性资产交换损益，换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础，与资产交换相关的税费一律计入换入资产的成本。

1甲公司

换入厂房的成本=换出资产的账面价值+与资产交换的相关税费=(4 000 000-1 000 000)+20 000+3 600 000×5％=3 200 000(元)。

借：固定资产3 200 000

累计摊销1 000 000

贷：无形资产4 000 000

应交税费——应交营业税180 000

银行存款20 000

2乙公司

换入土地使用权的成本=换出资产的账面价值+与资产交换相关的税费=(5 000 000-1 400 000-200 000)+3 600 000×5％+25 000=3 605 000(元)。

(1)将换出厂房转入清理：

借：固定资产清理3 400 000

累计折旧1 400 000

固定资产减值准备200 000

贷：固定资产5 000 000

(2)换入土地使用权入账：

借：无形资产3 605 000

贷：固定资产清理3 400 000

应交税费——应交营业税180 000

银行存款25 000

因此，企业对于非货币性资产交换中相关税费的核算，应根据具体情况区别对待。对于增值税的处理，应根据换入资产的用途决定是否计人进项税额。而对于除增值税以外的其他税费，在以公允价值作为计量基础时，应区别该税费是直接为换出资产还是为换入资产支付的，为换出资产支付的相关税费计入换出资产的交换损益，为换人资产支付的相关税费则计人换入资产的成本；在以账面价值作为计量基础时，则这些资产交换相关的税费全部计入换入资产的成本。