也谈我国环境税收制度

范光羽　刘彩华

[摘要]本文在总结目前排污收费制问题和相关理论研究成果的基础上，提出构建我国环境税收制度的具体措施，并对保障环境税收制度有效实施的征管程序作进一步探讨，补充了已有研究成果在征管方面存在的不足。为我国开展环境税征收实践提供了有价值的参考。

[关键词]排污费；环境污染税；税收征收管理

[中图分类号]P810.422[文献标识码]A[文章编号]1673-019412009)07-0061-03

长期以来，我国依靠资源的高消耗带动经济的发展，造成了资源的大量浪费和环境的严重恶化。为解决这一问题，我国采取的一项控制环境污染的重要措施是排污收费制度，它要求排污者依据排污费收费制度标准，按照环境污染物的种类、数量等指标向环保部门缴纳费用。排污费制度的实施取得了一定的社会环境综合效益，在保障政府筹集环境资源保护资金等方面发挥了积极作用，比较有效地促进了污染源治理，控制了污染物排放，促使排污者改善经营管理，节约和有效利用环境资源。

然而，在实施中已经发现，排污收费制度仍然存在很多问题。首先，排污收费标准偏低。从理论上讲，最佳的排污费收费标准应该使边际排污成本等于边际排污收益，否则难以抑制企业的过量排污行为，而目前的污染费显然大大低于排污收益，使得环境污染物排放者面对着成本支出加大的现实依旧我行我素。其次，征收范围过窄。我国目前排污费制度的适用对象主要有废气、废水和固体废弃物，范围非常窄；同时，排污费只对生产经营性行为征收，不对消费性行为征收。再次，征收管理手段不规范。我国的排污收费制度是属地征收，由非税务部门的环保部门征收，地方保护主义严重，征收效率低。另外，征收手段自主性较大，缺乏制度性保障，特别是对污染较严重的小型企业，由于其数量较多，对其缺乏有效的监控手段。最后，资金的运用缺乏有效性。排污费的使用是由地方环保部门征收，再定期解缴到同级财政，直接转为专项基金管理，这种不参与体制分成的方式极易导致在资金使用监管上出现漏洞。

目前，环境税收制度在我国的研究虽然已得到一定的关注，但仍存在许多问题无法达成共识，因此，全面地探讨并完善我国的环境税收制度的建立具有重要意义。

一、补充现有税种，改排污费为环境污染税

征收环境污染税与征收排污费的原理相同，都是使污染者为维护环境质量支付代价，但将收费改为征税，由税务部门负责征管工作，可以提高其法律效力和征收效率。环境污染税的征收应以直接污染环境的行为和在消费过程中造成环境污染的产品为课税对象，以从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者为纳税人。采取从量定额的税率形式，税率整体水平应高于排污费的收费标准，以保证其调控力度。旨在通过征收环境污染税，激励企业或其他单位使用环保设施进行清洁生产，从而有效地抑制或减少生产以及消费

过程中造成的环境污染。笔者在总结排污费征收经验的基础上，依托“费改税”的已有理论研究成果，认为环境污染税不仅要涵盖当前排污费征收的范围。而且要适当扩大征收范围，以加重有效税负。其基本税制结构为：

1、征收范围

包括企业或其他单位排放的二氧化碳、二氧化硫和其他有害气体等废气；企业或其他单位排放的废水、废渣；个人排放的家庭生活垃圾；企业或其他单位排放的超标噪声。

2、税种

总体上来看，环境污染税应该先从重点污染源和易于征管的对象入手。现阶段可以开征的税种主要有水污染税、大气污染税、固定废物税等。具体税目如表1所示。

税率应在税务、环保等有关部门深入调查、精心测算、密切协作的基础上加以确定，可采用差额固定税率或超额累进税率，总的原则是税率不能太低。

4、计税依据

计税依据又被称为税基，是税法规定的据以计算税款的标准或依据。环境污染税有3种计税依据可供选择：第一种，以污染物的排放量作为计税依据。其优点在于，在企业的产量不变或增加的情况下，只要减少污染物排放量，就可以减轻纳税负担，这样既能直接刺激企业减少污染物排放。同时企业也可以自主选择适合自身的治污方式，或增加防治污染的设备，或改进生产工艺流程；缺点是污染物排放量必须准确核定，由此相应的监测成本和技术含置要求较高。一般来说，水污染税和二氧化硫税适合采用此类税基。第二种，以排污企业的产量作为计税依据。以产量为税基的前提是：污染物的排放与企业生产产品的总量之间存在着正相关关系。采用此种税基的优势是，便于税额的核定，符合源泉征管原则；缺陷是，这种方法下企业更倾向于通过降低其产品总量的方式减轻相关税负，无法激励企业对污染治理技术的开发和研究。一般。二氧化碳税和固定废物税适合采用此类税基。第三种，以生产要素或消费品中所包含有害物质的类型作为计税依据。选择这种税基的理由是：生产要素或消费品中所包含的有害物质含量与污染物排放总量之间往往存在着一定的比例关系。采用这种税基可以控制纳税者对有害物质含量高的原材料的使用，鼓励其积极寻找相应的替代品。其缺点是不能激励企业进行污染治理。

5、征管方式

环境污染税的征管应由税务部门和环保部门相互配合进行，即由环保部门对污染源进行定期监测，为税务部门提供各种计税资料，然后由税务部门计征税款，并对纳税人进行监督管理。这种方式能充分发挥各部门的专长，提高征管效率。

二、完善现有税制中与环境资源保护相关的税目、税率

以我国现行与环境保护有关的税制结构为基础，通过增加特定税目、调整适合税率或改变计征方式等方法，来完善环境税收制度。

1、扩大资源税课税范围并改革应税矿产资源的计税依据。

在资源税方面，应扩大资源税的课税范围，并科学制定其征税标准。在且前7种征税资源项目的基础上，增加土地、矿产、森林、草原、滩涂、地热、大气、水等各个领域的征税资源项目。同时要调整征税标准，不仅要对不同资源按差别税率征收税款。而且还要将资源开采时所产生的环境成本考虑进来，拉开单位税额档次。

目前世界上许多国家的资源税的征收范围都涵盖了矿藏资源、土地资源、水资源、动植物资源、草场资源、海洋资源以及地热资源等。我国目前的《资源税暂行条例》只对矿产品开采及盐的生产课税，征收范围狭窄，造成了资源的过度消耗。资源税不仅应作为获取财政收入的手段，还应在资源环境方面起到限制、保护和改善的作用。因此，现在应着手将森林资源和水资源、草场资源、地热资源等严重短缺且浪费严重的资源逐步纳入资源税的征税范围。此外，资源税的计税依据也应当由按销售量和自，用数量计税改为按产量计税，使企业开采后没有销售出去和没有使用的自然资源成为应税资源，以增加企业成本，引导企业节约资源，避免过度开采。同时，将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的开采、开发。

2、调整流转税目，扩大消费税征税范围，改变增值税相关税收优惠政策

在消费税方面，扩大征税范围，将过度耗费自然资源的消费品以及严重污染环境的消费品，列入消费税的课征范围，对奢侈品及获得能源效率标志的家电、汽车等产品采用有差别的税率，以此引导人们环保消费。

(1)过度耗费自然资源的产品以及对环境污染严重的产品，如一次性卫生方便筷、白色塑料制品和损害臭氧层的化学药品纳入征税范围，以保护资源、减少白色污染和降低氟利昂的释放量。

(2)对消费以不可再生资源为原材料的产品的行为课以重税。

(3)将洗涤剂、洗衣粉、洗衣液和干洗液等含磷且长期使用会破坏环境的非环保型产品纳入消费税的征收范围，并制定较高税率。改革后的消费税除保留调节消费结构和方向的主要功能外，还可抑制环境污染，减缓不可再生资源消耗速度。

3、建立环境关税制度，发挥关税调节功能

关税的环境保护职能是在20世纪70年代以来可持续发展思想逐步兴起的世界经济条件下日益显现出来的。在WTO的推动下，关税的环保职能进一步发展。我国还没有将生态环境保护作为一种思想贯穿到整个关税制度改革中去。目前，要充分利用加入WTO这一契机，构建我国的环境关税制度。其内容主要是：①开征环境进口关税。环境进口关税要根据我国当前的环境标准，对那些对环境有一定的污染或可能造成环境污染的产品在进口环节加征关税。②开征环境出口关税。其主要征税对象是国内资源或产品，作用在于有效保护短缺资源和不可再生资源，尽量减少此类商品的出口比例。③我国应积极参与磋商和制定WTO关于环境关税的规则，加强与广大发展中国家在环境关税上的合作。促进形成有利于我国的环境关税国际规则，以有效维护我国的环境权益和国家经济利益。同时，加强环境关税的相关立法工作，依法执行环境关税政策。

三、制定环境税收优惠措施，促进资源环境的保护

调整我国现行税法中的一些环保优惠措施。以税收优惠政策激励环境友好型企业或个人。要在保留原有减免税等优惠形式的基础上，针对不同优惠对象的具体情况，分别采取多种税收优惠形式。主要包括：

(1)在增值税制度中要进行以下方面的调整：一是鼓励企业增加环保资本投入。对企业治理污染和保护环境所进行的固定资产投资，给予增值税抵扣优惠，如对企业购置的用于消烟、污水处理等方面的环保设备发生的进项税额给予抵扣；对于专门从事环境保护和污染治理的企业，增值税免征期限可以延长。二是提倡对资源的回收利用。对以“三废”为主要原料进行生产的企业应加大税收优惠力度，减征或免征增值税，如对以可再生资源或替代品为原材料的产品，给予减免税优惠。对企业生产的易回收利用的或易降解的产品，降低增值税税率。三是鼓励开发节能产品。对企业生产的节能产品(如节能型汽车、摩托车的发动机等)给予适当的增值税优惠。四是取消我国现行增值税征收制度中一些不利于环保的规定，如应取消目前增值税中对农药、农膜适用较低税率的规定。

(2)在企业所得税和个人所得税方面。对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改进工艺、改进生产设备发生的投资，给予税收抵免优惠；对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改革工艺、改进生产设备发生的投资给予税收抵免优惠；对实行企业化管理的污水处理厂、垃圾处理厂(场)的厂房和设备给予加速折旧的税收优惠。

(3)在营业税制度中，对环保成果的转让、环保技术培训(无论是否在科研单位、大专院校或技术经贸机构进行)等行为，一律免征营业税及附加。对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。具体可采用技术转让收入的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等，从而增强税收优惠手段的针对性和多样性，激励企业采取措施保护环境、治理污染。

另外，在制定环境税收优惠政策的同时，应剔除不利于控制环境污染的税收政策，如目前我国对农业及一些以破坏生态环境为代价的产业实施的税收优惠保护政策使得环境破坏者对于破坏行为更加熟视无睹，这些政策的存在将会抵消环境税收制度的整体效果，不利于促进环境质量提高。

四、完善税收征管程序，保障环境税制的有效实施

首先，立法确定环境税收的专款专用性质。环境税收制度具有明确的目的性，其税收收入应及时纳入政府环保专项基金，全部用于环境保护方面开支，适当规定环保资金开支范围，对于任何挤占、挪用环境税款的行为给予行政处罚甚至刑事处罚。

其次，暂定环境税为中央与地方共享税。综合考虑目前我国各级政府之间的事权划分情况、环境税自身的特点以及环境税作为地方税收取的种种不利因素，可将其暂定为中央与地方共享税，不利因素主要包括地方政府为招商引资或建设开发区等对一些环境损害行为采取减免税优惠政策。

再次，加强相关各部门的协调配合。在环境税收制度的设计与征收管理中涉及许多环保技术问题，因而在税收的征管过程中，税务部门与环境保护部门应建立密切的协作关系，确保环境税收征管制度的有效实施。

最后，明确环境税征缴与环境违法行为的非一致性。鉴于生态环境对人类的重大意义，在环境税征管过程中，对于环境污染和生态破坏行为，不应以其已履行纳税义务作为解除其违法行为的标准，即虽然已经缴纳环境税，但仍应依照法律规定对环境污染行为及时予以改正，对于违法行为严重者依法给予处罚。